一、引言
審計(jì)合謀的出現(xiàn)破壞了審計(jì)的獨(dú)立性,導(dǎo)致嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)意見泛濫,使社會公眾對注冊會計(jì)師在證券市場發(fā)展過程中的經(jīng)濟(jì)鑒證作用產(chǎn)生質(zhì)疑,對投資者權(quán)益乃至資本市場的穩(wěn)定造成了嚴(yán)重的損害。為此,國內(nèi)許多學(xué)者對審計(jì)合謀問題進(jìn)行了深入的研究,提出了防范合謀的意見。例如:陳揚(yáng)眾、方衛(wèi)華運(yùn)用期望效用理論分析合謀的決策行為,對中國審計(jì)合謀產(chǎn)生的原因進(jìn)行現(xiàn)實(shí)性分析,在此基礎(chǔ)上探討引入第二審計(jì)員和同業(yè)互查制度的兩種策略;張振軍運(yùn)用博弈論對上市公司會計(jì)信息失真問題進(jìn)行了分析,得到了混合戰(zhàn)略均衡;曹婷通過會計(jì)師事務(wù)所之間的完全信息靜態(tài)博弈模型和會計(jì)師事務(wù)所與管理當(dāng)局之間的完全信息動態(tài)博弈模型分析,提出了提高審計(jì)費(fèi)用,建立同業(yè)互查的制度;王加禮、唐風(fēng)帆從公司治理結(jié)構(gòu)角度分析了公司治理結(jié)構(gòu)對會計(jì)信息質(zhì)量和審計(jì)合謀的影響。這些研究成果基本上都建立在這樣的理論基礎(chǔ)上:審計(jì)合謀是注冊會計(jì)師與上市公司的管理者分贓的基礎(chǔ)。一般情況下,公司會計(jì)人員被認(rèn)為是在公司高層管理者指示下的“工具”,在高層管理者完全掌控之下,并在合謀研究中不予考慮。與此相對應(yīng),審計(jì)合謀的突破機(jī)制基本上是從外部建立,比如,運(yùn)用法律、行政、經(jīng)濟(jì)等各種手段,提高懲罰力度,完善公司治理結(jié)構(gòu),引入同業(yè)互查制度等。
合謀行為本身并不創(chuàng)造價(jià)值,而只是對社會價(jià)值的一種不合法的再分配。合謀總收益是既定的,合謀各方通過一系列的博弈行為來決定瓜分收益的制度(契約)。因此,合謀產(chǎn)生的可能性、參與人數(shù)等都取決于合謀引力的大小,與物理學(xué)上的萬有引力定律相類似,合謀引力公式為:
其中G(G>0)是合謀引力系數(shù),取決于一個社會對合謀等各種經(jīng)濟(jì)犯罪的認(rèn)識及打擊力度,打擊力度越大,G越小,但合謀引力系數(shù)在一個國家或地區(qū)的一段時(shí)間內(nèi)不會有較大的變化;M,m分別表示主動合謀者和被動合謀者的合謀收益,在本文中M表示上市公司經(jīng)營者的合謀收益,m表示注冊會計(jì)師的合謀收益;R,r分別表示主動合謀者和被動合謀者的合謀損失。在一定的合謀引力系數(shù)條件下,合謀的收益越大,合謀的引力越大,即合謀的可能性越大;合謀的損失越大,合謀的引力越小,即合謀的可能性越小。審計(jì)合謀的主體是高層管理者與注冊會計(jì)師,舞弊的載體是會計(jì)報(bào)表,而完成這一載體的正是公司內(nèi)部的基層會計(jì)人員。因此,要突破審計(jì)合謀,完善公司治理結(jié)構(gòu)、設(shè)立有效的激勵監(jiān)督機(jī)制非常重要。設(shè)計(jì)一套“理性”會計(jì)人舉報(bào)制度,從內(nèi)部瓦解這種合謀,不失為一種成本低廉且行之有效的策略。
二、“理性”會計(jì)人與“工具”會計(jì)人界定
“理性”會計(jì)人是指,為了追求自身合法經(jīng)濟(jì)利益最大化而選擇行動的會計(jì)人員。“工具”會計(jì)人是指,根據(jù)經(jīng)理人的命令采取行動,對自身的價(jià)值觀毫無察覺的會計(jì)人員。
對于會計(jì)造假問題,人們最初關(guān)注的焦點(diǎn)是會計(jì)人員的職業(yè)道德缺失問題,隨著研究的不斷深入,人們逐漸認(rèn)識到在這一問題中,會計(jì)人員只不過是一個小角色而已,真正的幕后主使者其實(shí)是公司的高層管理者,會計(jì)人員不過是他們“套取利益”的工具罷了。在與會計(jì)相關(guān)的造假現(xiàn)象中,會計(jì)人員有不可推卸的責(zé)任,然而單純地將造假的責(zé)任推給會計(jì)人員或認(rèn)為會計(jì)人員只是被利用的工具都是有失偏頗的。會計(jì)人員主動參與審計(jì)舞弊合謀的經(jīng)濟(jì)動因不強(qiáng),因?yàn)閰⑴c合謀的會計(jì)人員從管理者處得到的經(jīng)濟(jì)利益與其付出是不對等的,而其一旦開始參與合謀,就會陷入合謀泥潭,不能自拔。同樣,會計(jì)人員也不會甘愿作高層管理者舞弊的工具,為幫助實(shí)現(xiàn)他們的利益而犧牲自己的職業(yè)操守。但是,從我國目前的會計(jì)人員供需的市場來看,會計(jì)人員買方市場是無疑的,會計(jì)人員的就業(yè)壓力非常大,為了得到工作,他們成了公司高層管理者的“工具”會計(jì)人,這主要是因?yàn)榇蟛糠謺?jì)人員的需求是停留在低層次上的,也就是說大部分會計(jì)人員更多關(guān)注自身的經(jīng)濟(jì)利益,而不是自我實(shí)現(xiàn)的價(jià)值。因此,在低層次的需求沒有得到滿足的前提下,如果過多的討論如何用職業(yè)道德、職業(yè)操守來約束會計(jì)人員和探討舞弊行為的防范,肯定不會達(dá)到預(yù)期的效果。
三、“工具”會計(jì)人行為分析
假設(shè)有三個局中人,A代表會計(jì)人員,M和C分別代表管理者和注冊會計(jì)師。A在審計(jì)合謀博弈中有兩個行動策略,聽從M的命令和不聽從;M和C也有兩種策略,合謀與不合謀。為了簡化分析,對支付函數(shù)賦予了數(shù)值,假定當(dāng)A不聽從管理者的命令時(shí),只有一個結(jié)果:被辭退,那么他的收益用0表示;如果選擇聽從,那么在M和C合謀的情況下,可以得到額外的“分贓”收益0.1。博弈矩陣如下:
從以上博弈矩陣很容易得到NE(納什均衡)為(聽從,合謀)。“工具”會計(jì)人的最優(yōu)策略是聽從管理者的命令,在審計(jì)合謀中扮演了提供合謀載體——虛假會計(jì)報(bào)表的角色。
四、“理性”會計(jì)人行為分析
如果引入會計(jì)人員舉報(bào)制度,成功舉報(bào)的會計(jì)人員可以從中得到舉報(bào)收益。上市公司經(jīng)營者要維持合謀系統(tǒng)的穩(wěn)定,必須向理性會計(jì)人轉(zhuǎn)移合謀收益,這樣就會導(dǎo)致其自身收益的降低,即,M會減小。因此,從理論上,給予理性會計(jì)人舉報(bào)獎勵勢必減小合謀的引力,防止審計(jì)合謀的出現(xiàn)。
(一)模型的假定
(1)上市公司經(jīng)營者合謀收益是M,自身的正常工資收入是W,理性會計(jì)人的正常工資收入是Q,在這里,W、Q為固定的值;
(2)上市公司經(jīng)營者和注冊會計(jì)師出現(xiàn)審計(jì)合謀后,理性會計(jì)人做出反應(yīng):合作或舉報(bào)。如果理性會計(jì)人選擇與經(jīng)營者合作,那么他從經(jīng)營者的合謀收益M中獲得的轉(zhuǎn)移支付為V,
V也是理性會計(jì)人舉報(bào)合謀成功后得到獎勵的機(jī)會成本,即:V=λαM,(0<λ≤1),(0<α<1),αM是理性會計(jì)人舉報(bào)收入。上市公司經(jīng)營者被舉報(bào)后受到βM的處罰,β為處罰力度,β≥1。
審計(jì)合謀的理性會計(jì)人內(nèi)部突破就是上市公司經(jīng)營者與理性會計(jì)人之間進(jìn)行的合作與舉報(bào)的動態(tài)博弈過程。
(二)動態(tài)博弈模型
合謀突破動態(tài)博弈的擴(kuò)展式為:
1.參與人集合:上市公司經(jīng)營者、理性會計(jì)人。
2.參與人的行動順序:上市公司經(jīng)營者先行動,理性會計(jì)人在觀察到上市公司經(jīng)營者的行為后做出行動的選擇。
3.參與人的行動空間:上市公司經(jīng)營者為合謀與不合謀;理性會計(jì)人為合作和舉報(bào)。
4.參與人信息集:上市公司經(jīng)營者合謀的概率為p,不合謀的概率為1-p;理性會計(jì)人合作的概率為q,舉報(bào)的概率為1-q。
合謀突破的動態(tài)博弈的博弈樹如圖1。
根據(jù)逆向歸納法求動態(tài)博弈的均衡解。
(1)理性會計(jì)人的期望收益:
π1=pq(V Q) p(1-q)(αM Q) (1-p)qQ-(1-p)(1-q)Q
化簡得到:
π1=pqV pqQ p(1-q)(αM Q) qQ-pqQ-Q pQ qQ
-pqQ
由(1)式可以得到重要結(jié)論:上市公司經(jīng)營者與注冊會計(jì)師發(fā)生審計(jì)合謀的概率與理性會計(jì)人舉報(bào)收益αM負(fù)相關(guān)。這點(diǎn)證明了本文提出的理性會計(jì)人舉報(bào)制度的理論可行性,即,對理性會計(jì)人給予適當(dāng)?shù)莫剟羁梢杂行У姆乐箤徲?jì)合謀。
(2)上市公司經(jīng)營者的期望收益:
π2=pq(M W-V)-p(1-q)(W βM) (1-p)qW (1-q)(1-p)W
化簡得到:π2=pq(M W-V)-p(W βM) pq(W βM) (1-p)W
上市公司經(jīng)營者收益最大時(shí),有一階導(dǎo)數(shù)為零:
由(2)式可以得到結(jié)論:理性會計(jì)人做出合作或舉報(bào)的選擇時(shí),會考慮從經(jīng)營者的合謀收益M中獲得的轉(zhuǎn)移支付V,V越大,那么理性會計(jì)人選擇與上市公司經(jīng)營者合作參與審計(jì)合謀的可能性越大。因?yàn)閂=λαM,如果增加λ的值,會增加理性會計(jì)人參與審計(jì)合謀的機(jī)會成本,此時(shí)理性會計(jì)人會傾向于舉報(bào),那么,上市公司經(jīng)營者為了維持合謀體系的穩(wěn)定,必須提高向理性會計(jì)人的轉(zhuǎn)移支付。正如本文所論述的,合謀行為本身并不創(chuàng)造價(jià)值,而只是對社會價(jià)值的一種不合法的再分配,合謀總收益是既定的。上市公司經(jīng)營者的合謀收益M,隨著向理性會計(jì)人轉(zhuǎn)移以求得合謀體系的穩(wěn)定而不斷減少,合謀引力F隨之減小,最終導(dǎo)致上市公司經(jīng)營者的合謀剩余小于零,上市公司經(jīng)營者最終放棄審計(jì)合謀。
合謀突破動態(tài)博弈的均衡解:利用逆向歸納的方法不難得出均衡解(不合謀,合作)。
五、關(guān)于“理性”會計(jì)人舉報(bào)機(jī)制的建立與操作的建議
建立“理性”會計(jì)人舉報(bào)制度有利于突破審計(jì)合謀,維護(hù)資本市場的健康、有序運(yùn)行,保護(hù)股東權(quán)益,尤其是中小股東的權(quán)益。
(一)建立這一機(jī)制要求立法部門、證監(jiān)會等部門提供司法和制度保障
目前,《會計(jì)法》、《會計(jì)職業(yè)道德》等都對會計(jì)人員的會計(jì)行為有詳細(xì)的規(guī)定,并對違法行為做出了界定,明確了懲罰措施,這些對于約束會計(jì)人員的行為,保證會計(jì)信息質(zhì)量有重要作用。但是,也必須清楚地認(rèn)識到,這些法律條文僅是一種底線的規(guī)定,在實(shí)際中會計(jì)、審計(jì)造假層出不窮。市場經(jīng)濟(jì)下,在完善法律體系的同時(shí),應(yīng)該結(jié)合經(jīng)濟(jì)措施,雙管齊下才能有效防止審計(jì)合謀行為的發(fā)生。建議,相關(guān)部門考慮“理性”會計(jì)人舉報(bào)機(jī)制,為這一機(jī)制的實(shí)行提供制度保障。
(二)建立有效的“理性”會計(jì)人激勵機(jī)制
會計(jì)人員的需求滿足馬斯洛的需要層次理論,會計(jì)人員不是“工具”會計(jì)人,當(dāng)基本的需要被滿足后,他們不會甘愿作經(jīng)理人的造假工具的,他們會將職業(yè)操守作為更高的追求。同時(shí),建立有效的“理性”會計(jì)人舉報(bào)激勵機(jī)制,也給合謀的經(jīng)理人和注冊會計(jì)師造成了很大的威懾。
(三)確保舉報(bào)“理性”會計(jì)人的權(quán)益和安全
在實(shí)際操作中會計(jì)人員面臨來自多方面的壓力,一旦舉報(bào),可能會永遠(yuǎn)失去會計(jì)工作(沒有一個經(jīng)理人敢請這樣的會計(jì)),更有可能存在人身方面的安全。在這方面做好準(zhǔn)備,才能激勵“理性”會計(jì)人做出舉報(bào)的行為。從保護(hù)舉報(bào)人的角度出發(fā),應(yīng)該建立舉報(bào)保密制度。甚至可以采取匿名舉報(bào)加保密賬戶的方式,“理性”會計(jì)人將舉報(bào)材料匿名寄給相關(guān)部門,附上保密賬戶,一旦核實(shí)舉報(bào)正確,就通過保密賬戶給予舉報(bào)人相應(yīng)的獎勵。
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