《企業所得稅》和《外商投資企業和外國企業所得稅》兩稅合并的問題正成為當前經濟界討論的重點，并被社會各界所關注。兩稅合并意義重大，事關國內企業和外資企業能否在公平的政策環境中開展競爭，但是，所得稅制度的改革同樣也會牽扯到其他問題，我們不能只著眼于為企業打造公平競爭環境，而忽視稅收的基本職能和稅收立法的基本原則。政府有關部門在所得稅制度改革中必須要將眼光放的長遠，不能只關注企業與企業之間的這種“狹義”的公平，還要關注國際經濟形勢，更要充分的考慮稅收基本立法原則中的廣泛意義上的公平原則。爭取這次改革之后，創建一個即服務于企業的公平競爭又能充分體現“廣義”公平原則的所得稅法。該所得稅法的實施，必須有利于形成合理而良性社會經濟結構，必須有利于形成和諧的生產生活秩序。所得稅制度的改革趨勢是兩稅合并。表面上看，是統一內外資所得稅各項基本要素的相關規定以及所得稅的計稅規范，但這些問題的關鍵點同時也是改革的難點是“稅率”。
稅收的基本職能主要是組織財政收入和進行宏觀調控，政府要通過開征各種稅收來組織收入，并通過設置不同的稅種有效的、靈活的調控宏觀經濟。稅率是各種稅收發揮作用的關鍵，稅率適度的提高，國家財政收入將會增加，反之，將會減少。某種稅的稅率提高，也會限制納稅人該種經濟行為，相反將鼓勵納稅人這種經濟行為，從而達到調控宏觀經濟的目的。鑒于此，本次所得稅制度的改革問題就是如何選擇一種既能滿足組織財政收入又能最大限度的滿足國家宏觀調控需要的“稅率”。
一、降低內資企業所得稅稅率，提升外資企業所得稅稅率。
許多學者和媒體都推薦這種方法。據悉，相關部委之間對兩稅合并的具體細節逐漸達成共識。法定稅率，即名義稅率水平的確定是兩稅合并的關鍵點。這位人士表示，從兼顧國家財政承受能力、企業承受能力和周邊國家稅率水平等的因素綜合考慮，目前傾向于將法定稅率確定在24%—27%之間。從所得稅改革的趨向看，應該是內資企業整體實際稅負將有所下降、外資企業整體實際稅負將有所上升。目前，在扣除稅收優惠后，內資企業實際所得稅稅負平均為25%左右，而外資企業實際所得稅稅負平均僅12%左右。
法定稅率調整的結果是國內企業所得稅下降勢必降低財政收入，而我國財政是不是能夠承受的評判，不能僅從靜態的財政收支角度考慮。我國政府的財政改革思想是推行公共財政理念，為人民群眾建立健全基本社會保障還需要大量的資金，而人民的事情又是頭等大事，只從這一點說，減少財政收入的改革就該退而為其次。因為人民利益神圣不可侵犯！我國的財政收入必須要增長，必須盡快建立健全社會保障機制，只有如此才能啟動消費健康的拉動國民經濟。
這樣的改革還是沿用了以前的“比例稅率”方式計征所得稅，并無實質性的創新。稅收立法的基本原則之一——“公平”說的是：承擔能力高的多征稅，承擔能力低的少征。比例稅率計征方式卻是一視同仁，沒能充分體現該原則。未能從根本上改變計征方式，只是人為的降低了國內企業的所得稅稅率，看上去是還內資企業一個“狹義”的公平，但恰恰是繼續著更深層次的不公平操作。短期看有利于內資企業的發展；長期的社會保障制度缺失勢必打擊內需，從而難以啟動消費，必然危及企業的長遠利益甚至整個國民經濟。當前投資過熱、未來產能相對過剩，經濟發展過程中真正需要的消費拉動因這樣的改革將遙遙無期，相反因為降低所得稅，無形中將進一步刺激投資增長，這和當前的宏觀調控背道而馳。還有當宏觀經濟運行發生冷熱變化時，比率稅率計征方式下的所得稅制度不能自動調控，只有再次修改稅法、改變稅率，這會讓企業感到無所適從。
周邊國家稅率的高低確實是要考慮的問題，這里說的是低稅引資問題，低稅確實是跨國投資人所關心的問題之一，但不是他們選擇投資地的唯一考慮因素，真正的跨國投資人選擇投資地除考慮稅收因素外，還要考慮資源、人工成本、還有國內的消費能力等。消費能力和稅收之間，高水平的跨國投資人更喜歡消費能力強的地區，這已經被跨國公司愿意到北歐國家投資所證實。低稅環境更多的是吸引“垃圾產業”，我們需要的是高技術的、為人民而生產的外商投資企業，我們不需要靠壓榨中國工人血汗和吞噬中國福利來賺取利潤的外商投資企業。事實上中國以前的低稅收操作并不是所有的外商投資企業都買賬，否則為啥有許多的外商投資企業運作逆向避稅（把利潤轉移到高稅區去實現）？按中國經濟的需要來制定我國自己的所得稅稅率。
當前中國政府的主要任務是打造一個利于經濟健康發展的社會環境。兩稅合并應該做，但不是簡單的靠升降稅率來達到企業間的“狹義”公平，我們需要的是既能較好的組織財政收入，又能靈活的進行宏觀調控的所得稅制度，當然這個所得稅制度的建立關鍵還是——“稅率”。
二、使用累進制稅率，實現廣泛意義上的公平。
累進制稅率的優點就是能充分體現廣泛意義上的公平，能做到所得多的多納稅，所得少的少納稅。累進制稅率是按照不同的數額分別設置不同檔次的稅率，所得少使用低稅率，所得多是用高稅率，所得越高適用稅率越高。當經濟過熱企業所得多時自動選擇高稅率，經濟過冷企業所得少時自動選擇低稅率，做到自動隨經濟的冷暖調控稅率，冷了減稅、熱了加稅，熨平經濟的波動。這個特點比比率稅率更有利于宏觀經濟調控。
累進制稅率分為：全額累進制、全率累進制、超額累進制、超率累進制四種，全額累進和全率累進不夠科學，存在著臨界點所得增長和稅額增長不匹配的弊病，不公平，我們放棄它們。
超額累進稅率也有不妥之處，超額累進雖然避免了全額累進的缺點，它是僅用該檔次這部分所得乘以該級次稅率，超過部分使用下檔次稅率，再將各檔次計算出來的數額加總就為應納稅額，避免了臨界點問題。但是超額累計還是按照絕對數額選擇稅率計稅，這樣使得所得相同的企業所得稅計征數額相同，不管企業為獲得該所得付出的成本費用有多大，也就是并未完全的執行廣泛意義上的公平原則，獲利能力高低不同的企業卻承擔了相同的稅收，這也是不公平的。
相比之下超率累進制稅率就要公平的多。選擇一個能充分體現企業獲利能力的比率，如：成本利潤率，用它作為超率累進制稅率的選擇依據，按成本利潤率的由低到高的順序，分別規定由低到高的稅率。企業按照自己的成本利潤率大小，在稅率表中選擇各級次對應的稅率，再用各級次對應的利潤額乘以該級次稅率，最后匯總各級數額為應納稅額。這樣就能充分地按照企業的獲利能力計算繳納所得稅，成本利潤率越高企業的獲利能力越強，使用的稅率高多繳稅，反之少繳。廣泛意義上的公平原則得以體現。
下面舉例說明： 成本利潤率超率累進稅率表（上限包括在本級）
成本利潤率--------------------稅率
5%以下-------------------------15%
5%——20% -------------------25%
20%——30% ------------------35%
30%——40% ------------------45%
40%——50%-------------------55%
50%——60%-------------------65%
60%以上------------------------80%
假設一個企業本年成本利潤率為35%，本年所得額為350萬元，求該企業應納所得稅額。
解：成本利潤率為35%，使用的稅率分別為15%、25%、35%、45%。
成本=350÷35%=1000（萬元）
應納稅額=1000×5%×15%+1000×（20%－5%）×25%＋1000×（30%－20%）×35%+1000×（35%－30%）×45%=102.5（萬元）
上面僅為舉例，在稅收實踐中，超率累進制稅率計征所得稅還可以治理壟斷行業的暴利行為，還可以在一定的意義上促使企業為工人漲工資，也有利于適度的提升資源性產品和初級農產品的價格。因此我認為在當前的所得稅制改革中，要大膽的應用超率累進制稅率，做到能充分的發揮稅收的宏觀調控作用。同時使用該稅率形式替代比率稅率，使得這次改革外商投資企業所得稅的增加稅率的操作變得不會過于敏感，易于被國際資本接受。
三、隨著國際經濟的發展，所得稅為主的稅制結構更加重要。
隨著各國的吸引外資政策的不斷加強，特別是隨著發展中國家的所得稅競爭的加劇，全球財政降格現象顯現，迫使許多發達國家下調所得稅稅率。好多國家放棄了相對公平的直接稅為主的稅制結構，不得不開征易于轉嫁的流轉稅或加大征收程度。不過這種現象不久就有可能發生轉變，首先是國際社會不會允許這種財政降格的持續，勢必通過一些平臺達成減輕所得稅惡性競爭的共識。推行資本自由輸出入政策，促使全球經濟效益最大化，對人類社會才是最為重要的。我們有必要積極推進稅制結構的調整，和先進而公平的稅收制度接軌。
所得稅惡性競爭的始作俑者，隨著經濟形勢的變化，這些國家的資源和勞動力以及市場優勢逐漸的顯現出來，吸引國際資本投資沒必要過多的依賴降低所得稅，而國際資本的量還會進一步的增加，他們不得不放棄對所得稅的關注，而去尋求其他的互補性優勢。需要吸引外資的國家僅依靠其他方面的優勢就能較好的引進資金，資金在再生產中的重要性會隨著資源稀缺性的增加而下降，所得稅和財產稅為主的直接稅稅制結構將被世界許多國家的接受。這次的所得稅稅制改革必須要做到一定的前瞻性，建立一個更有利于宏觀調控的所得稅稅制，推行超濾累進制稅率模式。
為尋求狹義的公平，降低所得稅稅率從而使國家財政收入下降是不可取的，所得稅調整是大事，一定要從大局出發完善其宏觀調控功能并要做到財政收入隨國民經濟的增長而增長。即便為了國內企業的發展，也無權動用或減少財政收入來換取。中國當前的財政資金非常拮據，社保等重大問題亟待解決，減收財政能承受，人民能承受嗎？
作者：林立 焦玉珍 文章來源：河北科技大學唐山分院
