所謂模糊即不分明、不清楚。會計的模糊性是指會計事項自身的不分明、不清楚,且會計制度規范的也不分明、不清楚。會計信息追求的是會計數值的準確性,會計的模糊性不能滿足會計信息準確性的要求。研究會計的模糊性對于解決會計信息的準確性有著十分重要的意義。
我國為了規范小企業會計核算,財政部于2004年制定了《小企業會計制度》(以下稱為《制度》),并于2005年開始執行。本文就《制度》存在的會計模糊性問題進行研究。
一、小企業會計模糊性的表現
會計事項的模糊性是客觀存在的。人們研究會計,制定會計規范,從很大程度上說,就是為了解決會計的模糊性問題。在解決會計模糊性問題上,會計法律、法規及會計制度雖然作了細致規定。但系統越復雜,模糊性越大;因素越多,綜合評判便越模糊;動態的時變性越強,模糊性問題便越突出?！吨贫取反嬖诘臅嬆：灾饕憩F在以下幾方面。
(一)會計原則規定上的模糊性
《制度》要求小企業遵循13個基本原則,其中第13個原則要求“小企業的會計核算應當遵循重要性原則,在會計核算過程中對交易或事項應當區別其重要性程度,采取不同的核算方法”。該原則中的“區別其重要性程度”是個模糊的概念。什么是“重要性程度”?會計制度沒有再作具體解釋,也沒有量化標準。小企業會計人員按照“區別其重要性程度”處理會計事項,同一個問題由不同人員處理,可能會出現不同結果。除此之外,在劃分“收益性支出與資本性支出”原則、執行“謹慎性”原則等方面也存在模糊性問題。在會計實際業務操作上對于會計人員來說難于把握。
(二)會計科目設置上的模糊性
會計科目是會計對象具體內容分類的項目,是對會計要素進行核算的基礎?！吨贫取芬幏读藭嬁颇績热?同時在會計科目設置上也給小企業一定的“自由度”?！吨贫取吩?“會計科目名稱和編號”的附注中提出:小企業可以根據實際需要,對會計科目作必要的增減或合并。在這一點上無可非議。但“附注”第3點提出:低值易耗品較少的小企業,可以將其并入“材料”科目。“較少”又是個模糊的概念。低值易耗品的數值多少為“較少”,是否有個比例數?小企業會計制度沒有作出規定,實際操作中只有靠小企業會計人員自由掌握了。
(三)流動資產會計核算上的模糊性
1.壞賬準備提取上的模糊性?！吨贫取穼τ趬馁~準備提取的規定是:“小企業應當定期或者至少于每年年度終了,對應收賬款進行檢查,預計各項應收賬款可能發生的壞賬,對于沒有把握能夠收回的應收賬款,計提有關的壞賬準備。”在這里,《制度》使用了“預計”、“可能發生”、“沒有把握能夠收回”等模糊性詞語。這些模糊性詞語使會計人員在計提壞賬準備上產生模糊概念。會計人員怎樣預計、壞賬可能發生多少、在什么狀況下有把握或沒有把握?不可定的因素太多。除此之外,計提壞賬準備還有幾種不同的方法供小企業自行選擇。如應收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷售百分比法等都有計提比例問題。小企業會計制度對于壞賬準備的計提比例的規定也存在模糊性。所以計提壞賬準備始終是會計人員不好把握的一個問題。
2.存貨跌價準備提取上的模糊性?！吨贫取芬幎ā按尕浛勺儸F凈值低于其成本部分,應當提取存貨跌價準備?！睂τ诳勺儸F凈值的確定,《制度》的解釋是:“可變現凈值,是指小企業在正常生產經營過程中,以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關的稅金后的金額?！痹谶@里可變現凈值的確定取決于“三個估計”,即估計售價、估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關的稅金。對會計事項進行估計,其本身就不是一個準確的概念,帶有很強的模糊性?！吨贫取吠瑫r還規定,存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現凈值孰低計量。也就是說,小企業為提取存貨跌價準備,對每個單個存貨項目可變現凈值都要按“三個估計”的方法進行確定?？上攵?需要小企業會計人員具有多高的“估計”水平,不然存貨跌價準備提取將不準確。
(四)固定資產會計核算上的模糊性
1.固定資產確認上的模糊性。《制度》對于固定資產的解釋是“為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的、使用年限超過一年、單位價值較高的資產。”在這里《制度》對于固定資產的確認在使用期限上作出了規定,但對于固定資產的價值卻使用了“較高的”模糊性詞語。在不同的小企業,對于多高價值才能卻認為固定資產,則需要會計人員結合企業實際經營需要自由確定。
2.固定資產折舊上的模糊性。固定資產折舊一般取決于四個數值,即固定資產原值、折舊年限、殘值、清理費。除固定資產原值外,其他三項數值在固定資產提取折舊之前需要估計。估計的數值帶有很強的模糊性,過去財政部門對固定資產的折舊年限、凈殘值(殘值—估計清理費)作出一個原則規定,企業一般可以遵照執行。小企業會計制度沒有作出這樣的規定。要求小企業“根據固定資產的性質和使用情況,合理確定其折舊年限和凈殘值,作為計提折舊的依據”。這樣的規定雖然給予小企業一定的自由度,但也給小企業固定資產折舊的核算帶來一定的模糊性。
3.固定資產后續支出處理上的模糊性?！吨贫取穼τ诠潭ㄙY產后續支出的處理分兩種情況:一種情況是將后續支出予以資本化,計入固定資產價值;另一種情況是將后續支出確認為當期費用。二者處理方法的區別在于,后續支出是否“使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計”。在這里《制度》使用了“可能流入企業的經濟利益”和“超過了原先的估計”兩個模糊性詞語。“可能”與“估計”的表述帶有很大的不確定性,操作起來會給會計人員帶來不便。
(五)借款費用會計核算上的模糊性
《制度》對于借款費用的處理分兩種情況:一是計入期間費用;另一是予以資本化,計入固定資產成本。計入固定資產成本的借款費用是指為購建固定資產而發生的專門借款的費用,并且是在滿足借款費用開始資本化的條件時,至購建的固定資產達到預定可使用狀態前發生的借款費用。借款費用會計核算上的模糊性在于借款費用開始資本化的條件和購建的固定資產達到預定可使用狀態。《制度》雖然對兩者均作出了判斷規范,但具體操作仍存在難于判斷的問題。如判斷購建的固定資產達到預定可使用狀態的條件之一是“繼續發生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生。”這里使用“很少”、“幾乎”模糊性詞語,會給會計人員的判斷帶來不一致性。
(六) 財務會計報告編報上的模糊性
《制度》在“總說明”中強調“小企業應按照本制度規定:對外提供真實、完整的財務會計報告。企業不得違反規定,隨意改變財務會計報告的編制基礎、編制依據、編制原則和方法,不得隨意改變本制度規定的財務會計報告有關數據的會計口徑。”從這段內容來看,小企業會計制度對于企業財務會計報告的編制要求還是很嚴格的。但總說明第16條又提出:“小企業年度財務會計報告,除應當包括本制度規定的基本會計報表外,還應提供會計報表附注的內容。本制度規定的基本會計報表是指資產負債表和利潤表。企業也可以根據需要編制現金流量表?！痹谶@里現金流量表是否編制取決于“企業需要”。若企業不編制現金流量表,那企業提供的財務會計報告還是否屬于完整呢?由此看出,《制度》在“總說明”中給出的是模糊性概念。
《制度》中模糊性規定還不止于以上內容,比如會計原則中的及時性、謹慎性、明晰性等原則中的“及時、謹慎、明晰”等都屬于難于量化的模糊語言,在此不一一列舉。
二、小企業會計模糊性對會計信息的影響
(一)會計原則模糊性對會計信息的影響
會計原則模糊性會造成會計人員在處理會計事項時把握不準,形成會計數據失真。如在運用“重要性”原則時,對于某一項費用如認為不重要,可能將其一次性計入期間費用;如認為其重要,可能將其分期計入期間費用。在某個會計期間由于費用計入時間不一樣,由此產生的財務成果也不一樣。會計信息產生差異容易使會計報告使用者產生誤解。
(二)會計科目設置上的模糊性對會計信息的影響
會計科目設置上的模糊性對會計信息的影響表現在兩個方面:一是對于會計信息提供的詳細程度不一樣;二是由于會計科目核算內容不一樣從而造成計入費用的時間不一樣。如耗用的“低值易耗品”計入費用方法可以一次性計入,也可以分期計入。如果小企業不設置“低值易耗品”科目,而將低值易耗品計入“材料”科目,在領用時就會將其價值一次性全部計入當期費用。若數額不大,則對會計信息的影響也不大;若數額較大,則會對會計信息產生較大的影響。所以小企業在會計科目設置上,應符合會計管理和核算要求,有利于提供準確的會計信息。
(三)資產核算上的模糊性對會計信息的影響
資產核算上的模糊性對會計信息影響是比較大的。前面筆者列舉了流動資產方面的壞賬準備、存貨跌價準備的計提,固定資產方面的確認、折舊、后續支出的會計業務在制度上規定的模糊性。在會計實務中,由于制度規定模糊性的存在,使會計人員在會計業務處理上無論從時間上、空間上還是處理方法上都存在較大的區別。如果會計處理正確,模糊性對會計信息產生的影響則不大;如果處理不正確,或個別會計人員有意利用制度規定的模糊性人為地調整會計數據,就會對會計信息產生較大的影響,甚至會產生虛假會計信息,造成惡劣影響。如計提壞賬準備采用賬齡分析法,兩個小企業應收賬款、賬齡及提取比例如表1所示。
以上數據雖然是虛擬的,但說明一個問題,企業對于壞賬準備的計提既然方法和比例上是模糊的,企業就可以根據自身的理解去執行。壞賬準備提取金額計入管理費用,直接影響企業的當期利潤,計提數額準確與否對會計信息產生直接影響。
(四)財務會計報告編報上的模糊性對會計信息的影響
在我國,企業財務會計報告的編制,一般來講由企業會計準則或會計制度進行規范。小企業財務會計報告編報上的模糊性,除現金流量表之外,其他方面規定還是嚴謹的?！吨贫取分詫F金流量表的編制交與企業根據需要進行,是因為《制度》的制定者是考慮到小企業的實際情況來決定的。小企業經營規模相對比較小,業務量不大,現金流量表一年才編制一次,對于報表使用者的作用低于資產負債表和利潤表。并且現金流量表編制方法復雜,對于小企業會計人員來講相對較難。從另一個角度講,現金流量表反映企業現金流量情況,如果不編制現金流量表,小企業的會計信息將不完整,對報表使用者來講存有缺憾。
三、解決小企業會計模糊性的措施
(一)樹立正確認識,建立健全企業會計核算辦法
小企業對會計模糊性處理時,首先要對會計的模糊性有一個正確的認識。會計模糊性是客觀存在的,小企業情況千差萬別,《制度》規定有時無法完全解決,制度規定存在模糊性也屬正常。不要因為制度規定存在模糊性,企業會計也順其模糊。 其次,小企業應根據《會計法》和《小企業會計制度》要求,建立健全企業會計核算辦法。在會計業務處理上,小企業要針對企業實際情況,制定適合企業自身核算特點的會計核算辦法,規范業務處理方法,制定核算標準,消除《制度》規定模糊的影響。如規范企業自身的壞賬準備計提標準、計提方法;固定資產確定標準;發出存貨的計價方法等,以保證企業會計信息的準確。
(二)提高會計人員業務水平,增強會計人員的職業判斷能力
小企業對于會計模糊性的處理,除制定會計核算辦法以外,提高會計人員業務水平,增強會計人員的職業判斷能力也是解決問題的措施之一。會計制度、會計核算辦法規定再細致、再全面,如果會計人員的業務水平達不到,同樣也會在業務處理上發生差錯。提高會計人員業務水平關鍵在于培養會計人員的業務素養。會計人員要熟悉會計業務法規,熟悉有關稅法知識,熟悉國家的產業政策。會計人員的職業判斷能力來源于自身的業務水平和責任心。培養會計人員的職業道德至關重要。會計人員對于模糊的會計事項判斷準確,處理方法得當,對會計信息的負面影響就會縮小。
(三)規范企業會計處理程序,提高會計信息質量
規范企業會計處理程序,減少會計人員的隨意性,是解決會計模糊性的又一措施。企業會計人員對于同一會計事項,處理方法要相同,保持各個期間的一致性。從整個《制度》規范的內容來看,有的會計模糊性是留給企業的“自由處理空間”。如固定資產確認的價值,由于企業情況不一樣,《制度》不便于規定一個統一的標準,這個“空間”留給企業處理。企業會計對于《制度》規定上的會計模糊性,應采取積極的態度面對,本著尊重事實,貼近規范,服從管理要求的精神處理會計事項,以保證會計信息質量的提高。
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