銷售商或制造商在其銷售商品或提供勞務之后,企業(yè)還可能會發(fā)生一些必要的費用和開支,如:產(chǎn)品質(zhì)量保證費用。《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》應用指南規(guī)定:常見的或有事項主要包括:未決訴訟或仲裁、債務擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證(含產(chǎn)品安全保證)、承諾、虧損合同、重組義務、環(huán)境污染整治等。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的,應當確認為預計負債:① 該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務; ② 履行該義務很可能參導致經(jīng)濟利益流出企業(yè); ③ 該義務的金額能夠可靠計量。按照現(xiàn)行會計準則要求,當產(chǎn)品質(zhì)量保證費用在滿足預計負債確認條件的情況下,在銷售商品或提供勞務時確認預計負債,即應按確定的金額,借記“銷售費用”科目,貸記“預計負債”科目。下面舉例予以說明。
一、產(chǎn)品質(zhì)量保證實例
例1:甲公司是一家生產(chǎn)并銷售電腦的企業(yè),20×9年上半年的銷售收入為9 000 000元,下半年的銷售收入為11 000 000元。根據(jù)公司產(chǎn)品質(zhì)量保證條款,電腦售出兩年內(nèi)如發(fā)生非意外事件造成的質(zhì)量問題,公司將免費保修。根據(jù)公司的維修記錄,上半年銷售的電腦發(fā)生較小的質(zhì)量問題,保修費用為銷售額的2%,若發(fā)生較大的質(zhì)量問題,保險費用為銷售額的4%。根據(jù)技術(shù)部門的估計上半年銷售的產(chǎn)品中出現(xiàn)較小質(zhì)量問題的概率為35%,出現(xiàn)較大質(zhì)量問題的概率為20%;下半年的保修費用一般為銷售額的1%~2%。假設該公司上年末“預計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目余額為90 000元。甲公司有關會計分錄如下。
1.假設甲公司上半年實際發(fā)生保修費用110 000元:
借:預計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 110 000
貸:銀行存款110 000
2.現(xiàn)行會計準則規(guī)定,預計負債應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。 所需支出存在一個連續(xù)范圍,且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的,最佳估計數(shù)應當按照該范圍內(nèi)的中間值確定。在其他情況下,或有事項涉及多個項目的,按照各種可能結(jié)果及相關概率計算確定。
甲公司上半年應確認的預計負債金額為126 000元(9 000 000×(0×45% 2%×40% 4%×15%))。
甲公司下半年應確認的預計負債金額為165 000元(11 000 000×(1% 2%)÷2)。
甲公司20×9年6月末確認與產(chǎn)品質(zhì)量保證相關的預計負債時,
借:銷售費用126 000
貸:預計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 126 000
甲公司下半年實際發(fā)生保修費用時會計分錄同(1),12月末確認與產(chǎn)品質(zhì)量保證相關的預計負債時,會計分錄同(2)。
二、產(chǎn)品質(zhì)量保證賬務處理不妥之處
1.“預計負債”是一個負債類會計科目,其記賬規(guī)則為:由于相關事項產(chǎn)生預計負債,貸記“預計負債”科目,實際清償或沖減的預計負債,借記該科目,余額始終在貸方,反映企業(yè)已確認尚未支付的預計負債。在現(xiàn)行會計準則下,“預計負債”余額既可能出現(xiàn)在貸方,也可能出現(xiàn)在借方,與其作為負債類會計科目的記賬方向不相符。
2.附有產(chǎn)品質(zhì)量保證銷售的情況下,客戶與企業(yè)往往簽訂期限協(xié)議,在售后一定期限內(nèi),若商品或勞務出現(xiàn)非意外事故造成的質(zhì)量問題,企業(yè)有免費更換、維修或只收取成本價格進行維修的責任。由于企業(yè)銷售商品或提供勞務時,并沒有全部履行與營業(yè)收入有關的義務,如果按照會計準則規(guī)定的方法進行處理,則會導致收入虛增。因此,在此情況下,企業(yè)銷售商品或提供勞務時不能全部作收入入賬。
三、產(chǎn)品質(zhì)量保證賬務處理的改進
基于上述原因,筆者建議將當期收入中與產(chǎn)品質(zhì)量保證的后續(xù)費用遞延至費用實際發(fā)生期間。由產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)生的成本費用,應按確定的金額,借記“主營業(yè)務收入(其他業(yè)務收入)”科目,貸記“遞延收益”科目。保修業(yè)務實際發(fā)生時,根據(jù)實際發(fā)生的成本費用的金額,借記“銷售費用”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”等科目;同時借記“遞延收益”科目,貸記“主營業(yè)務收入(其他業(yè)務收入)”科目。
延用例1,假設每臺電腦的成本為2 000元,售價為5 000元,公司預計上半年的保修費用為400 000元,則應遞延的主營業(yè)務收入數(shù)額為 。
1.甲公司應編制如下的會計分錄,
借:主營業(yè)務收入450 000
貸:遞延收益——產(chǎn)品質(zhì)量保證450 000
2.保修費用110 000元實際發(fā)生時,
借:銷售費用 110 000
貸:銀行存款 110 000
同時,確認遞延的收入,
借:遞延收益——產(chǎn)品質(zhì)量保證 110 000
貸:主營業(yè)務收入110 000
四、改進后賬務處理的優(yōu)點
1.由上面分析可知改進后的賬務處理方法,用“遞延收益”科目取代了原來的“預計負債”科目,同時將部分的銷售收入遞延至保修業(yè)務實際發(fā)生時,這樣處理既沒有高估企業(yè)的收入,也沒有低估企業(yè)的費用,更加符合會計的謹慎性原則,同時,更符合收入實現(xiàn)條件的要求。
2.“預計負債”的余額只能出現(xiàn)在貸方,改進后的會計處理方法沒有使用“預計負債”科目,因此,保修費用發(fā)生額的多少都不會使“預計負債”科目的余額出現(xiàn)在借方,這使其更加符合資產(chǎn)類會計科目的性質(zhì)要求。
參考文獻:
[1]財政部:企業(yè)會計準則2006.北京:經(jīng)濟科學出版社,2006
[2]財政部:企業(yè)會計準則應用指南2006.北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006
