一、歷史成本計量屬性的優點
1.與財務會計核算系統的需要相符合。眾所周知,證、賬、薄、報表是會計核算承租的重要組成部分。在記錄時,已發生交易價格是歷史成本計量的主要依據。在這種情況下,原始憑證這一最初會計記錄的需要得到了滿足,這主要是由交易憑證可以證明交易價格而決定的,在進行報表的編制時,總分類賬和明細分類賬的編制可以以原始憑證為依據,并進行賬簿的登記。但是,對于原始憑證的獲取,其他的會計屬性是很難做到的。以公允價值為例,通常,對于交易憑證的記錄公允值是沒有的,因而在入賬時往往以調整或者估計相同資產的交易價格為依據。所以說,從根本上變革會計核算系統是以其他計量屬性來代替歷史成本的前提,然而,這一變革艱巨異常。
2.從成本上看歷史成本計量的低成本性與會計信息質量特征的基本要求相符合。會計信息的反映要與成本效益原則相符合是會計信息質量特征中的一個舉足輕重的約束條件。然而,容易取得并且取得的成本較低是歷史成本最大的優點,這主要是由歷史成本的入賬價格是已發生交易價格,對于額外的資料的獲取而消耗的成本有效地進行了避免。這一點在實務界,特別是中小企業的體會更為深刻,因而,在非上市公司中,擁護歷史成本計量屬性的大有人在。但是在進行入賬價值的取得時,其他所有計量屬性都困難重重,且具有過高的成本,所以不能對企業編制報表的成本效益原則進行滿足,從根本上阻礙的以其他會計計量屬性來代替歷史成本計量屬性。
3.歷史成本能夠使交易實行得到如實的反映。已發生的交易是歷史成本進行記錄的主要依據,它能夠再現已發生的事項,能夠作為預測判斷的基礎,這主要是對于信息可靠性要求,歷史成本計量具有相符合性來決定的。預測以缺乏可靠性的信息為基礎帶給企業的災難,我們可想而知。
4.對于信息使用者最關心的信息,歷史成本是最佳提供者。貨幣是歷史成本是計量尺度,因而,在提供會計信息給決策者使,可以保證信息的綜合性,與企業經濟狀況的符合性、真實性,財務彈性、流動性。
5.歷史成本信息具有可核性的優點。審計機構通常都需要進行實質性測試,而實質性測試很重要的一個環節就是賬實相符測試。如果沒有憑證,僅靠編表單位的估計出具報表,外部的審計單位憑什么來進行實質性測試呢?而歷史成本因有可核實的憑證,所以具有可核性優點。
6.歷史成本是稅務機關征稅的基礎。納稅機關應納稅所得額基礎是企業已實現的損益,而不是公允價值基礎上得出的全部損益。設企業的全部收益表示如下:
P=X Y Z
P——全部損益; X——本期經營利潤; Y——已實現的持產損益; Z——未實現的持產損益
企業當前正常征稅應該為X Y部分。如果以公允價值得出的全部損益來進行征稅,則企業應以X Y Z作為納稅基礎,這時候會出現兩種情況:
第一,在物價上漲情況下, Z一般為正,即企業持產損益為正,這時X Y
第二,在企業發生大量持產損失的情況下,Z為負數,即企業持產損益為負,這時X Y>P,則企業按照全部損益計繳的所得稅會低于采用歷史成本計算的稅額,在這種情況下,稅務機關肯定不同意。
因此只能按歷史成確定的已實現損益來決定繳納所得稅額,但在公允價值編制的報表中,會發生大量的納稅調整事項,這種調整事項不僅對企業是個沉重的負擔,對于納稅機關進行稽核來說也會浪費大量的人工成本。所以歷史成本計量模式無論對企業還是納稅機關來說都是較優的計量屬性。
二、關于歷史成本是否具有價值相關性
1.歷史成本與預測價值、反饋價值與及時性的關系。第一,歷史成本能夠預測企業的發展軌跡。使用歷史成本表達的會計信息同樣表達了企業過去發展的歷史軌跡,通過這種發展軌跡所透露的信息,投資者經過挖掘應該不難預測未來企業的經營情況。第二,歷史成本也包含未來的信息。在很多文獻中都認為歷史成本僅能反映過去的信息,不能反映未來情況,事實果真如此嗎?非也,歷史成本是在已發生交易的基礎上反映的過去的市場價格。按照經濟學理論,在完全競爭市場中,市場價格是熟悉情況的交易雙方在對所交易的資產或者負債未來的相關風險和報酬綜合衡量的情況下達成的,所以作為過去的市場價格,歷史成本當然也包含未來的信息。只不過這種包含的未來信息相對于當前的市場價格來說經歷的時間更長,包含的風險信息有些已經確定了,成為事實,有些風險信息可能經過一段時間已經衰減了。
2.歷史成本與衍生金融工具之間的關系。不可否認,歷史成本對于衍生金融工具一類交易,從簽訂合約到最終結算,在計量方面顯得無能為力。但任何國家衍生金融工具在其整個經濟中所占的比重都不大;而隨著衍生金融工具對社會破壞性的增強,各國的證券監管機構將會限止衍生金融工具無條件的大規模發展,并且其風險也將會被限定在一定的范圍之內。我們考慮若讓公允價值在信息傳輸中起輔助作用,把歷史成本與公允價值并用,前者用于確認,后者用于披露,兩者就會更加相得益彰。
三、結論
通過現實論證,我們得出歷史成本具有其他計量屬性所不具有的優點,從而論證了它必將長期存在。公允價值雖然理論上在相關性方面非常完美,但卻在實踐中由于重新計量的高成本性、信息的不可靠性等方面原因,而遇到難以克服的障礙。如果能將兩種計量屬性結合,歷史成本用于表內確認,公允價值用于表外披露,便可以使信息列報的兩種方式(確認和披露)相輔相成,則財務報告信息的有用性豈不相得益彰?
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