我國于2006年2月15日頒布了新會計準則,其中《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》首次對生物資產(chǎn)以準則的形式做出了詳細的規(guī)范。生物資產(chǎn)準則中規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)從用途上來看類似于一般制造企業(yè)的固定資產(chǎn),但其具有自然增值性,因此其會計核算比一般固定資產(chǎn)更為特殊和復雜。
一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的基本含義
生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物,分為消耗性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的或在將來收獲為農產(chǎn)品的生物資產(chǎn),比如生長中的蔬菜、存欄待售的牲畜等。公益性生物資產(chǎn)是指以保護環(huán)境為主要目的的生物資產(chǎn),比如水土保持林、水源涵養(yǎng)林等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中反復、長期使用,不斷產(chǎn)出農產(chǎn)品或者是長期役用的,能夠直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的生物資產(chǎn)。與消耗性生物資產(chǎn)相比,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在產(chǎn)出產(chǎn)品后,該資產(chǎn)可以繼續(xù)保留,并能夠在未來期間繼續(xù)產(chǎn)出農產(chǎn)品,而消耗性生物資產(chǎn)在收獲農產(chǎn)品之后,就不復存在了。因此,在一定程度上,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有固定資產(chǎn)的特征,應當在資產(chǎn)負債表中作為非流動資產(chǎn)列報;而消耗性生物資產(chǎn)具有存貨的特征,應當在資產(chǎn)負債表中作為存貨列報。與公益性生物資產(chǎn)相比,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟利益,而公益性生物資產(chǎn)則主要是以保護環(huán)境為目的,具有服務的潛能,能夠促進企業(yè)獲得相關經(jīng)濟利益,也就是可以為企業(yè)帶來間接的經(jīng)濟利益。
按照是否具有生產(chǎn)能力,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以分為成熟和未成熟兩類。成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指已經(jīng)進入正常生產(chǎn)期,具備生產(chǎn)能力,可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農產(chǎn)品、提供勞務或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn);未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指還沒有達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的,尚不能夠多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農產(chǎn)品、提供勞務或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),比如還沒有開始產(chǎn)奶的奶牛等。
二、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會計確認
《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》中規(guī)定,生物資產(chǎn)只有在滿足“是企業(yè)因過去交易或者事項而擁有或控制的”,“與該資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè)”,“該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量” 這三個條件時,才能予以確認。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)隸屬于生物資產(chǎn),因此,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)也必須滿足這三個條件,才能夠予以確認。
“企業(yè)因過去交易或者事項而擁有或控制的生物資產(chǎn)”有兩層含義,一是指生物資產(chǎn)都是為企業(yè)所擁有或所控制的,二是生物資產(chǎn)不能是預期的,而必須是現(xiàn)實的,并且只有過去發(fā)生的交易或事項才能導致其增加或減少。“與該資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè)”。很可能流人企業(yè)是指企業(yè)所擁有或控制的生物資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流人企業(yè)的可能性要超過50%。“該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”。企業(yè)所確認的生物資產(chǎn)成本必須可以用貨幣進行可靠的計量,即使無法確切地計量,也應該能夠通過有效的方式予以合理地估計,否則不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)。
三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計量
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照來源途徑可分為自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和外購生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)準則規(guī)定,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。
一是自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計量。自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)包括自行繁殖的產(chǎn)、役畜和自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本,應當由具備生產(chǎn)能力前發(fā)生的飼料費用、人工費用、應分攤的間接費用等組成。自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本應當由具備生產(chǎn)能力前發(fā)生的造林費、良種試驗費、營林設施費、調查設計費、撫育費、應分攤的間接費用等組成。自行繁殖的產(chǎn)、役畜和自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在進行賬務處理時,應按照具備生產(chǎn)能力前發(fā)生的各項費用,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”等科目;在未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備生產(chǎn)能力之后,應按照其賬面余額,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,計提減值準備的,同時還應結轉減值準備。
二是外購生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計量。外購生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本應由購買價款、相關稅費、保險費、運輸費、直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他費用組成。企業(yè)購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在進行賬務處理時,應按照計入其成本的金額,借記 “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
四、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量
根據(jù)生物資產(chǎn)準則的規(guī)定,一般情況下生物資產(chǎn)按照成本模式計量,但有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得,則可采用公允價值計量。采用公允價值計量與國際會計準則較為接近。
(一)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用公允價值計量
生物資產(chǎn)采用公允價值計量的,應滿足兩個條件,一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場,也就是該生物資產(chǎn)能夠在市場中進行直接的交易,可以隨時找到資源交易的買方和賣方,并且市場價格是透明的;二是在交易市場上可以取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格和其他信息,從而能夠對其公允價值做出準確的估計。生物資產(chǎn)采用公允價值進行計量時,企業(yè)不再對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊和減值準備,而是用資產(chǎn)負債表日生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價值減去生產(chǎn)性生物資產(chǎn)至銷售時所發(fā)生的費用來調整其賬面價值,差額計入當期損益。
(二)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用成本模式計量
目前我國生長中的生物資產(chǎn)尚不存在活躍市場,難以取得可驗證的市場價格,公允價值的取得較為困難,因此,在我國采用成本模式計量生產(chǎn)性生物資產(chǎn)仍然較為普遍。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用成本模式進行計量時,未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)根據(jù)成本減累計減值準備進行計量,成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)根據(jù)成本減累計折舊及累計減值準備進行計量。
對于成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),應按期計提折舊,并根據(jù)用途分別計入有關資產(chǎn)的成本或當期損益。企業(yè)應根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質、使用情況、經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式,來確定其使用壽命、折舊方法、預計凈殘值。企業(yè)在對按期計提的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊進行賬務處理時,應借記“農業(yè)生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。
企業(yè)每年年度終了都應對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查,如果因為自然災害、動物疫病侵襲、病蟲害、市場需求變化等因素,致使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的,應當按照其差額,計提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備,并計入當期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提,則不允許轉回。企業(yè)在計提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備時,應借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目。
五、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的處置
(一)收獲生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
根據(jù)生物資產(chǎn)準則,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農產(chǎn)品,在收獲過程中發(fā)生的直接人工、直接材料等費用,應直接計入有關成本核算對象,借記“農業(yè)生產(chǎn)成本——農產(chǎn)品”科目,貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。在收獲農產(chǎn)品過程中發(fā)生的間接費用,包括間接材料、間接人工等,應借記“農業(yè)生產(chǎn)成本——共同費用”科目,貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目;在會計期末分配計入有關的成本核算對象,借記“農業(yè)生產(chǎn)成本——農產(chǎn)品”科目,貸記“農業(yè)生產(chǎn)成本——共同費用”科目。
(二)出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時,應按照實際收到的金額,借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目;按照已計提的累計折舊,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”;按照賬面余額,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目;如果有差額,則借記“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”或貸記“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得”科目。
(三)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的盤虧、死亡、毀損
當生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的盤虧、死亡、毀損時,用當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額先計入“待處理財產(chǎn)損溢”科目,在查明原因后,因盤虧、死亡、毀損造成的損失,減去保險公司或過失人等的殘余價值和賠款后,計入當期管理費用;屬于自然災害等非正常損失的,計入營業(yè)外支出。
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