近年來,世界各國政府會計改革的呼聲愈來愈高,學術界對政府會計的理論研究也不斷深入。政府會計目標作為政府會計理論研究的邏輯起點,需首先明確界定。目前,探討政府會計目標的國內外文獻眾多,且大多沿用了企業會計的研究思路。然而,筆者認為,政府會計目標研究需要考慮政府會計環境的特殊性,脫離政府客觀環境構建的會計目標勢必成為一座“空中樓閣”。由此,本文選取企業會計為比較對象,通過對比政府與企業環境的差異,試圖對政府會計目標的界定提出初步建議。
一、環境差異:政治市場與資本市場
(一)資本市場
資本市場是金融市場的一部分,它包括所有關系到提供和需求長期資本的機構和交易。常見的資本市場活動包括買賣股票和債券、股份有限公司提高其資本以及自然人貸款。現階段,我國資本市場不斷發展,現代企業的生存與運營已經越來越離不開資本市場,企業會計必須適應資本市場的要求。作為影響企業會計的客觀環境,相對于政治市場而言,資本市場主要表現出以下特點:
1.多樣化的企業籌融資方式
資本是企業經濟活動的第一推動力,資本市場正是企業汲取動力的源泉。隨著我國資本市場的日益壯大,企業籌融資渠道也不斷擴充,企業不僅可以通過國內證券市場、香港創業板市場、海外創業板、產權交易市場來融資,還可以通過上市公司并購、大型集團公司托管、發行企業債券、發行信托產品、資產證券化、資產股份化等方式來籌集資金。但是,資本市場內在的運行機制要求它的參與者必須按照它所提出的標準進行運作。如果籌資者與投資者的愿望相悖,是難以實現二者的資金融通的。
2.投資者換股成本較低
資本市場是一個開放的市場,股票具有較強的流通性,投資者可以通過簡單的手續操作進行股票買賣。資本市場中,越來越多的投資者愿意進入資本市場參與風險投資,這樣在一定程度上有利于資本市場的發展壯大。另一方面,低成本換股為資本市場的“用腳投票”提供可能,小股東們可能基于私人成本效益的約束,不愿對管理當局的經營進行監督、真正履行委托方的權利,而將注意力集中在管理當局定期支付的股利上。如果股東對公司經營狀況不滿,可以直接采取“用腳投票”的方式賣出股票。
(二)政治市場
政府會計反映的主體是政府,公共選擇理論認為政府的產生與發展會受到政治市場的制約,因而政治市場自然成為影響政府會計的一個重要環境因素。所謂政治市場,是指人們參與政治活動時,與其他政治個體和組織發生關系的場所。與資本市場類似,政治市場也是由供求雙方組成的。需求方是選民與納稅人,供給方是政治家和政府官員。正是由于投票機制與稅收制度的影響,政治市場才表現出不同于資本市場的兩大特點。
1.選民遷移成本過高
一般認為,選民是理性的“經濟人”,他們總是希望通過手中的選票實現自身利益最大化。但是,政治市場上的投票選擇具有內在強制性,當個人偏好與集體的統計偏好不一致時,一定會犧牲少部分選民的利益。此時,個人選擇相對于集體選擇而言是微不足道的,在無法改變選票結果的情況下,選民往往會選擇“用腳投票”,即個人的遷移流動。然而,“用腳投票”在政治市場中的廣泛實現必須滿足一個極端而不現實的假設:不存在遷移成本。實際上,我國嚴密完善的戶籍制度無疑增強了人口流動的限制,居民個人財產多為不動產加大了遷移難度,選民處于信息不對稱的不利地位也增加了信息搜集成本,種種因素共同導致了選民遷移成本過高的結果。
2.政府籌資途徑具有強制性
政府的主要資金來源是稅收,國家征稅的目的是補償其在提供公共商品過程中必要的人力、物力消耗,同時利用稅收對國民經濟活動的廣泛影響,引導資源配置和調節收入分配。因此,稅收作為籌集政府資金的工具有強制性、無償性、固定性三個基本特征。理論上,政府籌資會受到“投票機制”的制約,但國家通常制定了較為完善的征收體系與法律依據,政府完全可以通過加強監管等手段來保障稅收的來源,從而解決籌融資問題。
二、需求差異:信息使用者及其需求
在分析資本市場與政治市場主要差異的前提下,界定會計目標還需要回答以下兩個問題:誰是信息使用者?使用者對信息的主要用途是什么?
(一)企業會計信息使用者及其信息需求
企業會計信息使用者可以劃分為三大類:投資者、債權人與其他使用者。投資者關注的是投資的風險與收益,其為了避免對投資企業的逆向選擇,要求獲得足夠的可靠信息以支持投資決策;債權人為了保證本金及利息能按時收回,需要利用相關信息以支持是否借貸、借款金額與時間等信貸決策。
從資本市場的特征來看,一方面,較低的換股成本使得股東分散,并傾向于通過“用腳投票”表達意志,此時盡可能多的搜集信息規避風險是投資者最強烈的需求;另一方面,企業為了獲得源源不斷的資金流,愿意迎合資金提供者的需求,提供使用者所需的財務和非財務信息,從而幫助企業籌資,促進企業長遠發展。
(二)政府會計信息使用者及其信息需求
主要的政府會計信息使用者也包括三類:內部管理者、立法機構代表與社會公眾。內部管理者需要會計信息,以便有效履行管理和決策責任;立法機構代表受公眾的委托監督政府受托責任的履行情況;社會公眾與政府有著直接的委托代理關系,特別是納稅人有強烈的需求了解所納稅款的使用狀況。這些都反映出政府會計信息使用者需要政府會計信息來提高政府工作的透明度,評價受托責任。
從政治市場的特征來看,其一,納稅人在法律的強制約束下,不能像企業資源提供者那樣根據企業的財務狀況和經營成果作出是否投資的決策,相對于企業投資者,納稅人對政府財務信息的興趣并不大;其二,遷移成本過高導致選民很少作出是否遷移的決策,更重要的是,在決策過程中,選民會考慮眾多的非財務因素如天氣、身體狀況、個人喜好等等,政府會計信息并未扮演至關重要的角色;其三,政府機構具有保密性質,即使有部分信息使用者需要利用政府會計信息來進行經濟決策,政府也不可能披露全面詳實的信息來滿足使用者的決策需求。
三、目標選擇:受托責任與決策有用
關于會計目標的研究,學術界主要有兩大觀點:受托責任觀與決策有用觀。如前所述,政府會計到底適用哪種觀點,需要結合會計環境與信息使用者的需求進行選擇。
(一)企業會計適用決策有用觀
在客觀環境因素方面,相對于受托責任觀,決策有用觀較適用于資本市場高度發達并在資源配置中占據主導地位的會計環境。最初受托責任在企業會計中占據主導和支配性的地位;隨著資本市場的介入,決策有用觀開始出現。由于現代企業股權高度分散,股東人數眾多,導致企業委托代理關系逐漸模糊化。同時,資本市場的不斷發展使得委托方決策方式和渠道發生變化,開始用決定是否持有或拋售公司股票代替決定是否聘任或解聘管理當局。因此,資本市場是決策有用觀形成與發展的搖籃。
在信息需求方面,由于利益驅動,企業投資者逐漸把關注的目光從企業資本的保值與增值上轉移到資本市場的平均風險與報酬水平上,具體表現為可能獲得的現金股利、利息及投資的升值與承受風險的比例;與此同時,伴隨著資本市場的發展,大部分債券可以上市流通,企業的債權人會與投資者關注大致相同的信息。以經濟決策為主的信息需求使得決策有用觀應運而生,并得到普遍認可。
(二)政府會計適用受托責任觀
在客觀環境方面,受托責任觀是以資源的“委托—代理(受托)關系”的形成為前提,它比較適合于委托方和受托方可以明確辨認的會計環境。在政治市場中,社會公眾作為委托方,實現了生產要素向政府部門的轉移;政府部門作為受托方,對生產要素進行資源配置,并對經濟資源使用的有效性和經濟性負責。這種直接明晰的“委托與受托”關系正是受托責任觀基本要求的直接體現。
在信息需求方面,政府是非營利性組織,社會公眾由于法律強制規定或通過自愿捐贈方式向政府提供資源,他們不期望按照其提供資源的比例收回資產或獲得相應的經濟利益,反而更需要信息來保證公共財政資源或其他資源真正用于限定的用途,以體現資源的專用性,防范舞弊和貪污,保證公共財政資金的安全;對于其他信息使用者,如立法機構和上級部門等,其需求集中表現在檢查政府財務業績和受托責任的履行情況上。所以,對于大部分使用者來說,他們需要財務信息更多的是為了對政府管理當局的受托責任及受托業績作出合理的考核和分析評價,并在此基礎上作出相關決策。
四、簡要結論與啟示
會計目標的研究既是一個理論問題,也是一個植根于特定環境的現實問題。在理論上,它作為一個最基本的概念,支撐著整個會計理論結構;在實踐上,它作為會計系統最終的目標,指導著會計改革發展的方向。筆者認為,政府會計受到政治市場,以及信息使用者信息需求的影響,政府會計目標應該強調有助于解除政府的受托責任。在該目標的要求下,一方面政府會計人員應披露更多有利于評價受托責任的會計信息,以提高政府的透明度,真正實現向服務型、透明型政府的轉變;另一方面,國家還要采取相應措施,提高公眾參政議政的積極性,完善投票機制,加快民主進程,讓政治市場發揮更加積極的作用,以便優化政府會計環境。
