目前的《高等學校會計制度(試行)》(以下簡稱舊制度)自從1998年1月1日頒布至今已經有十多年了。隨著我國高等教育體制和公共財政體制改革的不斷深入,現行的《高等學校會計制度(試行)》已經滯后于公共財政體制改革和高校改革、發展的需要。2009年財政部會計司對《高等學校會計制度(試行)》進行了全面的修訂,擬定了《高等學校會計制度》(征求意見稿)(以下簡稱新制度)。通過對新舊制度的比較分析,有助于各個高校結合學校的實際情況更快更好的適應新的變化,分析、改進和提升不完善之處,規范高等學校財務行為,對加強財務管理,提高資金使用效益,促進高校會計的健康發展具有一定的現實意義。
一、高校會計制度改革的必要性
現行《高等學校會計制度(試行)》自1998年1月1日施行以來,對規范高等學校會計核算、服務高等學校預算管理發揮了積極的作用。但是近年來,高等學校的辦學體制、經費結構、資產管理內容和方式等都隨著經濟的發展發生了很大的變化,原有的會計制度已經不能夠滿足現有的高校會計業務,因此,高校會計制度的改革勢在必行。
(一)社會各界對高校收費水平的關注需要改革會計制度
高校的收費問題在近幾年來已經成為了社會廣泛關注的熱點話題,很多家長認為高校的收費水平超過了其收入的增長水平,而現行的高校會計制度不能十分準確地進行教育成本的核算;同時對于高校自身而言,難以利用精確的數據為自己的收費標準提供一定的支持。
(二)籌資、融資渠道的多元化要求改革高校會計制度
隨著我國高等教育各項改革措施的逐步實施,高校辦學自主權不斷擴大。高校的辦學資金來源不再完全依賴財政,很多高校通過籌資、融資等渠道來解決資金緊張的問題。同時,隨著市場經濟的不斷發展,籌資、融資也呈現了多元化的趨勢,高校面對的利益主體不僅僅是政府和社會捐資者,還有銀行、企業、專業投資機構等新興的利益群體,因此這就給高校的會計工作帶來了許多新的問題。
(三)現行高校會計制度的局限性影響著高校會計工作
高等教育事業的不斷發展,現行的高校會計制度的局限性日益明顯,制度性的缺陷也日益突出;采用收付實現制導致信息失真;固定資產價值體現不準確不公允;會計報表體系不完善,信息披露不全面等等。
(四)新企業會計準則促進了高校會計制度的改革
2006年2月國家頒布了39項企業會計準則,針對會計信息失真的問題提出了新的規定,制定了相應的條款來遏制會計信息嚴重失真的局面。新企業會計準則的頒布為高校會計制度的改革奠定了一定的基礎。
二、新制度改革的總體思路
國家財政部于2009年8月印發《高等學校會計制度》(征求意見稿),與現行的《高等學校會計制度(試行)》相比,征求意見稿有六大變化:一是新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產管理等公共財政改革相關的會計核算內容;二是為了真實反映資產價值、合理確定教育成本,要求計提固定資產折舊;三是為了增強會計信息的完整性,要求將基建會計納入“大賬”;四是對收入支出類會計科目的設置進行了調整,以更好地反映高等學校現實的收支情況;五是要求平行設置財務會計科目與預算會計科目,既提供績效評價需要的權責發生制的財務信息,也能提供預算管理需要的預算收支信息;六是規定高等學校財務報表包括資產負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表及報表附注,并相應重新設計表中項目構成,改進了報表格式、完善了報表體系。
三、新舊制度具體內容的比較
(一)新舊制度在會計核算基礎方面的比較
1.舊制度在會計核算基礎方面的不足
舊制度規定,高校的會計核算主要以收付實現制為基礎。雖然高校教育資源的投入和學生的培養進度不可能是完全同步的,但隨著國家對教育事業重視程度越來越高,教育體制改革的不斷深化,高等學校的資金來源也越來越具有多元化發展趨勢,不僅有政府財政撥款與事業收入,也有開展經營活動所取得的一定的經營收入,同時也存在借入資金和社會無償捐贈等。因此,以收付實現制作為高校會計的核算基礎形成很多弊端:
(1)不能客觀反映資產和負債的情況
按照收付實現制進行核算,如維修材料、采購設備、圖書及工程項目等發生的應付款,因為不涉及現金的支付從而不入賬,但事實上它又是存在的債務,這樣一來核算就會出現偏差。同樣,單一實行收付實現制不能如實、全面和及時地反映高校的債權情況,也很容易導致不能及時催收賬款,情況嚴重的甚至形成無法收回的壞賬損失。
(2)不能真實反映單位的收支結余
在收付實現制下,高校的應付或者未付的款項、應上繳而未上繳的款項,不作為支出記賬來處理;反之,高校的應收而未收的款項、應由上級撥入而未撥入的款項,不作入賬記賬來處理,這種情況就非常容易造成收入、支出、結余的不實,很難使財務信息的使用者全面了解財務的收支結余狀況。
(3)不能全面反映資金運動的全過程
在收付實現制下,設備的磨損、房屋的折舊、應付工資等實際已經發生,但是沒有現金的流動從而不記賬,這樣就會使會計信息反映的只是現金的運動而不是整個高校資金的運動。因此,舊制度中以收付實現制作為會計核算基礎,不能客觀反映高校的實際成本。
2.新制度適當引用權責發生制
新制度就是在舊制度中引用了權責發生制,同時兼顧了預算管理、財務管理、資產管理、績效評價的信息需求。以學費收入為例,新制度要求采用權責發生制予以確認,即在每一教學年度,根據教務部門提供的學生注冊數以及報到人數,按照有關部門核準的收費標準將全部應收學費、住宿費等辦理相應的入賬手續。為了準確的核算學費的收入,將在收付實現制原則下設立的“應收及暫付款”科目改成“應收賬款”、“其他應收款”等一級科目,一方面可以提供更為準確的高校應收各項款項的數據信息,以便教務部門、學生部門及時催繳收回學費、住宿費,減少不必要的減少壞賬損失;另一方面可以全面如實的反映資產、負債、收入、支出等會計要素增減變化的數據資料,為學校提供全面、真實的會計信息,科學的反映財政事業資金的運動過程和工作業績。
(二)新舊制度會計科目設置的比較
會計科目是會計核算對象的具體分類標志,會計科目的設置必須反映核算單位的性質與特點、要符合單位本身管理的需求。高校會計科目體系是高校會計制度的一個重要組成部分,也是高校進行會計核算的重要載體。高校會計科目體系應該根據學生培養與學生就業的不同階段分別進行設置,其設置必須充分反映高校會計制度的各個事項。
舊制度科目的設置不盡合理,只考慮到滿足國家的信息需要,而未充分考慮到其他利益相關者的信息需要,不利于高校會計核算的規范發展及會計信息質量的提高,導致高校會計不能如實反映高校的資產狀況。
1.資產類科目的比較
從表1可以看出新舊制度中有些科目還是保持基本一致,如庫存現金、銀行存款、應收票據、固定資產和無形資產科目的設置,同時也增加了許多新的科目。
(1)“在建工程”科目
舊制度中沒有設置“在建工程”科目,大量的在建工程和部分因為一系列原因沒有辦理竣工決算手續的工程,就不能列入“固定資產”科目里來核算。新增了“在建工程”科目,高校在撥付每一筆工程款時就能夠清楚地記錄,在每年年終,可以根據“在建工程”科目的累計發生額或者期末余額確定其固定資產價值,不會影響到固定資產價值的結轉問題。
(2)“固定資產清理”科目
由于舊制度沒有設置“固定資產清理”科目,導致高校固定資產在出售、報廢或發生毀損時直接沖減“固定資產”和“固定基金”科目,取得的價款或變價收入就直接計入“專用基金—修購基金”科目,這種處理方法不能全面地反映固定資產清理中的收支以及清理后的凈損益。新制度中新增了“固定資產清理”這個科目,能夠及時反映上述問題,同時固定資產減少所形成的盈虧,計入“其他收入”或者“其他支出”。
一些科目在舊制度中雖然沒有列示,但是隨著國家對高等學校教育重視程度越來越高,實施了很多有關高校教育投資的政策,在實際工作中已經開始啟用的會計科目,在新的制度中再一次的給予明確說明,例如“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”等類似科目。
許多科目的名稱、核算范圍以及內容分都發生了一些或大或小的變化,主要是由于“重新分類”而引起的對原會計科目名稱進行調整的項目。例如將原來的“借出款”和“應收及暫付款”科目核算的內容,按其性質分別設置在“應收賬款”、“預收賬款”和“其他應收款”科目中核算;取消了“有價證券”科目,其核算的內容同原來的“對校辦產業投資”及“其他對外投資”,一并重新按照投資對象歸集到“長期股權投資”、“長期債券投資”科目中去,這樣一來更加有益于會計的核算工作。
2.負債類科目的比較
從表2可以看出最大的變化就是“借入款項”科目的改革。自1999年開始我國各大高校就開始了擴招工作,隨著高校的不斷擴招,各個高校學生的人數不斷上升。與此同時,高校需要投入大量的資金改善辦學條件來滿足辦學需求。由于政府的補助僅僅只占很少的一部分,大部分的建設資金就只有通過銀行貸款和向其他金融機構借款來解決。所以這部分借入的款項通常稱為基本支出借款;而一些用于項目支出的借款則稱為項目支出借款。兩者之間的差別就是:基本支出借款的時間按往往在一年以內,而項目支出借款的時間通常在一年以上。因此高校會計為金融機構提供反映基本財務狀況的會計信息就顯得尤為重要。金融機構迫切希望了解高校的償債能力和債務風險。而現行的高校會計制度下,在會計報表中很難反映,因為無論是基本支出還是項目支出的借款,都一并放入借入款項科目來進行核算的。
新制度中將“借入款項” 科目作了進一步的劃分,根據到期日的長短分為“長期借款”科目和“短期借款”科目。這樣一來不僅有利于金融機構更加有效的防范風險,而且也有利于高校本身合理安排支出及還款,還能夠明確高校貸款的責任、審批程序和貸款資金的管理辦法,有效調度高校內部的資金,減少不必要的財務風險。
盡管與資產類科目相比較,負債類科目變化不是很大,但也新增了一些科目,如“應付職工薪酬”、“預收賬款”、“其他應付款”、“長期應付款”等,新增加的這些會計科目適應了權責發生制的要求。
3.收入和費用類科目的比較
(1)收入類科目的比較
高校的收入和支出也是一直備受外界關注的內容,無論是從國家、政府還是對高校本身而言,樹立正確的效益觀念是非常重要的。因此,科學客觀地通過核算來反映高校的收入和費用有利于高校的發展。新舊制度“收入類”會計科目的比較如表3所示。
從收入的來源看,高校的收入包括財政補助收入、上級補助收入、科研業務收入等。通過新舊制度的比較,能夠很直觀地發現,新增了“基建撥款”、“財政調劑收入”、“后勤收入”,取消了“經營收入”,同時也調整了一些科目的核算范圍,如原來的“附屬單位繳款”也納入了“其他業務收入”的核算范圍,新制度中的“其他收入” 就不僅僅是單一的其他收入了,而是把投資收益、固定資產出租收入等科目也納入“其他收入”的核算范圍。
(2)費用類科目的比較
從表4可以清楚地知道,在費用類科目中最大的變化在于增設了 “以前年度盈余調整”科目。在實際高校財務工作中,高校年終結算后,往往會存在有調整事項涉及結余的會計差錯。根據現行的《高校會計制度(試行)》有關規定:年末結賬后,如果發生了以前年度會計事項的調整或者變更,涉及到以前年度結余的,凡是有國家規定的,就按規定進行調整,沒有規定的,應直接通過“事業基金”科目來進行調整,并在當年的會計報表附注上進行一定的說明,使用該方法無形之中就影響了“結余分配”。新制度中就參照了企業會計中“以前年度損益調整”科目,在發生調整事項以及會計差錯時,就可以先通過“以前年度盈余調整”科目來核算,然后將其轉入“結余分配”,這樣一來不僅能夠規范會計處理又便于理解。
(三)新舊制度對固定資產折舊處理方法的比較
舊制度中采用的是固定資產不計提折舊,按原值入賬。采用這種核算方法必然存在一些問題:
1.凈資產不實
凈資產,是指所有者在資產中享有的經濟利益,它的金額就是資產減去負債后的余額。所以由于不計提折舊,固定資產的賬面價值和其凈值,會隨著時間的推移其差額會越來越大,使得資產負債表中顯示的凈資產的數額與學校的凈資產存量數不相符合。
2.教育成本核算數據不準確
提高辦學效益的有效途徑之一就是控制教育成本,通過對學生教育成本的研究與分析,可以有效減少很多不必要的浪費,進一步優化高校資源配置。固定資產折舊費就是核算教育成本的一個主要項目,它反映了培養學生所使用的固定資產消耗程度,因此高等學校的固定資產不計提折舊會影響教育成本核算的準確性與科學性。管理部門無法從高校的會計報表得到固定資產凈值的真實資料,其他利益相關者也難以得到真實的會計信息。
3.固定資產有償使用缺乏依據
舊制度中固定資產不計提折舊,其磨損程度及就缺乏一定的科學依據,有償使用的補償數額也難以確定。
新制度要求高等學校應當按月對固定資產計提折舊(文物文化資產除外),在固定資產的預計使用壽命內系統地分攤固定資產的成本。很顯然,在現行的高等學校會計制度中固定資產不計提折舊,財務報表中的固定資產的數據就無法客觀地反映固定資產的新舊程度,使得高校固定資產可能會虛高,財務狀況不實。對固定資產計提折舊后,財務報表中的固定資產凈值體現,使得固定資產符合資產的定義,與《企業會計準則》的資產負債觀保持一致。因此對固定資產進行計提折舊能夠提高財務報表的可靠性與科學性,為報表使用者提供真實的資產狀況。
(四)新舊會計制度會計報表的比較
舊制度要求高校編制的基本報表有資產負債表、收入支出表和支出明細表。目前高校的會計報表體系,反映的側重點在于已經發生了的經濟活動,缺少對未來的財務情況以及收支事項的預測。其中一個重要的原因在于各個報表是在收付實現制的基礎下進行核算的,實際的收支結余與報表顯示得的結余未必一致。
1.會計報表內容反映不夠全面與完整
舊制度中報表不但不反映預算情況,而且高校的財務狀況往往被忽略,提供的會計信息過于簡單,因此提供的一些信息只能作為財務數據的統計。
2.會計報表項目的設置不夠科學嚴謹
在資產負債表中,由于借入的款項沒有區分短期的還是長期的就一并列入其他負債,很容易影響會計信息的真實性,不僅影響報表使用者對財務信息的理解,也會給高校帶來一定的財務風險,不利于高校財務工作的進行。
3.會計報表體系不夠完整,對象比較單一
舊制度中的高校會計報表按照政府財政管理的要求進行編報,它無法滿足社會各界對會計信息的披露要求,會計制度的使用范圍狹窄,而且會計信息的披露缺乏公開渠道。另外,隨著高等教育事業的不斷發展,會計制度難以適應高校會計核算的要求,使得高校會計核算缺乏制度性的依據,不能完全反映高校的財務狀況,而且附表及補充報表內容過于簡單,沒有形成比較系統的內容,不利于報表使用者的閱讀。
新制度中財務報表增加了新的內容,包括資產負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表和報表附注。新的財務報表體系可以為報表使用者提供更多的信息:預算收支表可以提供高校的預算收支情況,直接為編制決算來服務;基建投資狀況表可以直接反映高校與基建投資相關的財務信息。
在現行體制下,高校屬于事業單位,高校事業會計執行的是《高等學校會計制度(試行)》和《高等學校財務制度》,而高校基建會計執行的是《國有建設單位會計制度》,兩者在核算體系和方法上不同,導致學校基建會計的核算一直獨立于校級核算體系之外,形成了兩套賬:一套是財務賬,核算基本收支和專項情況;另一套是基建賬,核算基本建設投資情況。基建賬游離于財務賬之外,高校不能完整、準確地反映財務信息,不管通過哪種形式轉到基建賬上的資金,最后都會形成一部分實物資產,一部分費用,也可能還留有一部分貨幣資金。不經過專門的工作和一定時間來統計處理,這些基建賬上的內容都無法和財務賬上的內容統一。不論是教育主管部門還是財政部門、審計部門都需要了解高校的這一情況,追蹤資金績效、檢查監督執行情況、加強管理等;反之則無法及時得到其完整、真實的資產、財務信息。
高校經濟環境的變化促使辦學主體多元化,兩套賬帶來的各種問題只能由基建業務與基本業務核算系統合并來解決。《高等學校會計制度》(征求意見稿)通過新增加了基建投資表,把基建投資表并入到高校財務報表之中,全面反映了整個學校的經濟資源以及整個基建活動全過程的核算內容。
四、《高等學校會計制度》(征求意見稿)的優越性與建議
(一)征求意見稿提出的優越性
《高等學校會計制度》(征求意見稿)與現行的高校會計制度比較,征求意見稿具有很多優點,一旦施行必定給高校的會計制度帶來積極影響。
1.征求意見稿的設計具有很大的創新
采用修正的權責發生制和收付實現制兩種不同記賬基礎,借助于現代化的財務信息系統,提供更為精確的財務信息,這是高校會計制度設計與改革的一個重大創新。
2.征求意見稿要求核算的內容更加全面
通過增加“在建工程”、“基建工程”兩個科目,改變了原來的基建工程單獨建賬進行核算的不良狀況,修改了很多會計科目的核算內容,這樣一來可以更加全面、完整的反映高校辦學的經濟活動的全過程。
(二)對征求意見稿提出的建議
1.增設“實收投資”科目
隨著高等教育事業的不斷發展,高校的資金來源也向多元化的趨勢發展,在遵守客觀性原則的基礎上,結合高等學校自身的特點,增設“實收投資”科目,用來核算外單位及個人投入的貨幣資金、材料、無形資產和固定資產,客觀清晰地反映投資的整個運作過程,提高會計信息的質量,可以滿足不同信息使用者的需要,更加適應高校會計制度改革的要求。
2.增加現金流量表
由于近年來高校普遍加大基本建設和增加對教學儀器、設備的投資,資金來源也不僅限于基本建設財政撥款,還有事業收入、銀行貸款、職工集資等多種方式,因此對籌資活動產生現金流入要進行具體的分類,才能滿足各利益相關者對會計信息的需求,從而更加關注高校事業發展中的現金意識,保證預算指標與實際現金流量的一致,確保高校資金的安全。
現金流入應包括“基本建設撥款收到的現金”、“銀行貸款產生的現金流入”、“非金融機構及職工借款產生的現金流入”“財政撥款、事業收入用于資本化支出收到的現金”和“其他籌資活動產生的現金流入”。現金流出應包括“償還債務所支付的現金”、“償付利息所支付的現金”和“支付的其他與籌資活動有關的現金”。高校現金流量表能清晰反映高校現金流量、現金支付能力及收入來源、支出情況等,不但能加強高校財務管理、提高資金使用效益,而且為高校的籌資和投資決策提供了重要依據。
五、高校應對征求意見稿采取的措施
新會計制度的改革必將對高校財務工作帶來一定的影響,因此高校必須保持高度的重視,積極組織會計人員及其相關人員深入學習研究征求意見稿,為迎接新高等學校會計制度的實施做好充分的準備,積極采取措施來應對高校會計制度改革給高校財務工作帶來的機遇和挑戰。
(一)高校應該對現有的資產進行徹底的清查
逐步建立與鞏固固定資產折舊和無形資產的攤銷制度,逐步建立起計提固定資產折舊和無形資產攤銷制度,并且建立相應的固定資產折舊基礎數據庫,做好相關的基礎工作。
(二)建議學校協調有關部門對應收及暫付款項進行清理
由于目前基建賬是單獨核算的,要將基建賬與基本賬合并核算之前,必須對基建賬的應收、應付款項進行清理。建議學校協調相關部門對基建賬和事業賬的往來款項進行清理,以便于年初的合并建賬。
(三)加強隊伍建設,提高財會人員及其相關人員的綜合素質
通過多種方式對會計人員進行業務培訓,使會計人員盡快從“收付實現制”思維模式向“權責發生制”思維模式轉變,提高其政策水平和業務能力,使其盡快熟悉新的會計制度改革的內容,確保新的會計制度在高校順利實施。
(四)加強預算編制工作,提高預算的科學化、精細化水平
高校應該嚴格按照預算編制程序編制部門預算,逐步建立起一套科學的校內預算編報、批準、執行、考核的工作制度和流程,建立功能齊備的高校財務信息管理系統,以適應新會計制度的要求。
顯然,現行的《高等學校據會計制度(試行)》已經越來越不適應高校日趨發展的新形勢,其存在的制度性缺陷日益明顯。《高等學校會計制度》(征求意見稿)的提出,合理確認了高校的核算內容,借鑒了企業會計和西方高校會計核算的經驗,真實反映高校財務狀況,正視高校財務管理中存在的缺陷,對現行高校會計制度進行了補充與完善,以高校會計信息使用者為導向,使得會計信息更加真實、可靠、完整,推動了高等教育事業的健康有序發展。
