一、問題的提出
從世界范圍看,為了評估、制定會計準則,推進會計理論的發展,制定會計準則領先的國家大多數都制定了財務報告的概念框架。美國財務會計準則委員會(FASB)從1978年至2000年共發表了七份《財務會計概念公告》,國際會計準則委員會(IASC)在1989年7月正式發布了《編制財務報表的框架》(以下簡稱《框架》)。概念框架雖然名稱不同,但都是對會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究,借以更好地指導會計準則的制定或會計實務,為其提供一個更一致的概念基礎,并作為評估既有會計準則質量的一個重要標準,在缺乏會計準則的領域內起到基本的規范作用,指導發展新會計準則。我國至今還沒有制定自己的財務會計概念框架,但為了適應經濟改革和對外開放的需要,我國于1992年頒布了《企業會計準則—基本準則》(以下簡稱《基本準則》)。雖然在地位上不同于西方的概念框架,但在內容體系方面仍存在相似之處。2006年2月15日,財政部發布了新的《基本準則》作為我國現階段的財務會計概念框架。它立足于我國國情,并與國際會計慣例趨同,標志著中國與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系的正式建立。但是與其他西方國家的概念框架相比,我國的概念框架還存在很多需要改進之處。正是從這一原因出發,本文對我國的《基本準則》和國際會計準則委員會制定的《框架》進行了比較,并提出了改進我國財務會計概念框架即《基本準則》的幾條建議。
二、我國《基本準則》與國際會計準則《框架》的差異分析
(一)法律地位的差異
我國屬于成文法系的國家,會計準則由財政部會計司負責制定,是標準的政府準則制定模式。企業只能按照國家統一的會計準則和制度編報財務報告而不背離。這源于我國會計職業界不如歐美國家發達,職業團體的力量也比較薄弱,制定準則存在一定的困難。將會計準則納入到法律體系中保證了會計準則的權威性和法律效力。國際會計準則的制定主要參考實行不成文法系的英美國家的會計模式,其制定機構只是獨立的民間國際會計組織,并不立足于國家和主權的范圍,因而《框架》并沒有法律約束力,只是一種理論,有權威性,但沒有強制性,可以脫離會計準則而存在。其推廣和應用主要是依賴于各國政府和國際組織的認可和支持。
就準則本身而言,我國現行會計準則的結構由基本準則與具體準則構成,并將類似于概念框架的內容歸入基本會計準則。我國的《基本準則》中明確規定,“具體準則的制定應當遵循基本準則”。基本準則和具體準則一起共同構成我國的會計準則體系,是上市公司必須執行的規范。在該體系之中,基本準則處于頂尖地位,它不僅是法規,而且是比具體準則更重要、更基本的規范。而在國際會計準則中不存在基本準則與具體準則之分,并且在《框架》中明確指出“《框架》不是一份國際會計準則,因此不對任何特定的計量和列報問題確立標準”。《框架》不屬于會計準則的內容,不具有會計準則的效力,只是為了編制和報送企業財務報表提供一套內在一致、首尾關聯的概念框架。
(二)財務報表目標的差異
《基本準則》和《框架》對財務報表的目標都進行了“決策有用”和“受托責任”的表述,但表述順序不同。我國《基本準則》把反映企業管理層的受托責任放在目標的第一位。這主要是因為在我國的上市公司中,國有控股企業占據了較大的比例。同時由于經濟體制改革不斷深入,產權日益多元化,現代企業制度逐步建立,企業所有權和經營權相分離,管理階層有義務通過財務報告向投資人(所有者)報告資源運用和經營的受托責任?！犊蚣堋返闹贫ㄕ邽閲H性的民間組織,其資金來源于一個非盈利的法律實體——國際會計準則委員會基金會。作為一個非盈利的法律主體,基金會主要是為西方發達的證券市場服務,強調的是保護主要的信息使用者即投資者和債權人的利益,雖然政府也是信息使用者之一,但并未單獨強調。因此《框架》的目標主要是為投資者的投資決策服務。
(三)財務報表質量特征的差異
《基本準則》和《框架》對財務報表的目標都進行了“相關性”和“可靠性”的表述,但二者的表述順序不同。我國《基本準則》將“可靠性”置于“相關性”之前。這是由于我國大部分企業資金的籌集主要還是依靠銀行貸款,而不是在證券市場上發行股票,這就決定了會計信息為滿足債權人的信息需要更加重視可靠性原則的應用。另外,我國股權結構十分特殊,非流通的國有股和法人股往往占上市公司股權的絕大部分,相關股東對高質量的會計信息需求不是很高;而少部分流通股的大多數都是由股民持有,他們通常缺乏投資經驗和基本的財務知識,對于高質量的財務信息也沒有什么特殊的需求。
除了“相關性”和“可靠性”,對于其他的會計信息《框架》提出了要劃分層次或主次類別,而我國新的《基本準則》沒有將會計信息質量特征劃分層次并形成體系,更多地表現為平行并列的關系。這在很大程度上和我國現階段會計信息質量特征的表述形式有關,即采用高度概括的法律條文的形式。采用這種形式,會計信息質量要求只能羅列表述,而不太可能像《框架》中對信息質量的要求那樣詳盡。其結果是不便于閱讀者理解這些質量要求之間的內在邏輯關系。
此外,我國現階段的《基本準則》對會計信息質量要求的規定中沒有涉及成本和收益的約束條件,也沒有對會計信息質量特征彼此之間可能產生的矛盾作出必要的說明。而《框架》對相關和可靠信息的制約因素進行了討論,這包括及時性以及效益和成本之間的平衡。
(四)會計要素的界定、確認和計量差異
我國的《基本準則》將財務報表要素劃分為六大類:資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤,而《編報財務報表的框架》包含資產,負債,權益,收益(收入 利得),費用(包括損失)。與反映財務業績的收益和費用相比,我國的收入和費用范圍較小,它只包括日?；顒又行纬傻慕洕娴牧魅牒土鞒?不包括非日常經營活動的利得和損失。我國為了更加合理地反映企業的非經常性損益項目,將利得和損失區分為直接計入所有者權益的利得和損失以及直接計入當期利潤的利得和損失兩類。因此我國基本準則體現的利得和損失不僅和資產負債表有關也和損益表有關,而《框架》中的利得和損失只屬于損益表要素。
在會計計量方面,我國基本準則提出了五種計量屬性,要求企業在對會計要素進行計量時一般應當采用歷史成本,采用其他四種計量屬性的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。但是,并沒有明確每一種計量屬性的應用前提,即應當在什么時候、什么條件下,采用其中的哪一種計量屬性,只是在具體準則當中進行了規定。這樣就弱化了基本準則指導具體準則的理論基礎地位,導致實務中對會計計量屬性的選擇缺乏統一性,從而影響會計信息的質量和財務報表的可比性。而《框架》對于如何選擇恰當的計量屬性,給出了一定的指導意見,雖然并不是十分詳細和實用。
三、完善我國現階段《基本準則》的幾點建議
(一)結合我國國情制定正確的會計目標
會計目標的確立受到相應的會計環境影響,合理的會計目標應同其當時的會計環境相適應。由于我國當前資本市場不夠成熟,間接融資或從銀行貸款仍然是目前企業融資的主要形式,所以我國的會計目標應當定位為受托責任為主、決策有用為輔的多層次會計目標體系,分別適用于不同的報告主體,即對于未上市的國有大中型企業和大部分民營企業,應將它們的會計目標定位于“受托責任”;而對于我國的上市公司,其會計目標應定位于“決策有用”,以更好地滿足當前或潛在的投資者對會計信息的需求。
(二)適應新形勢,改變會計假設
基本假設來自于環境,體現環境的特征。在新的經濟環境下,人力資源和知識基礎等無形資產對財富與經濟創造的貢獻越來越大。同時互聯網也以難以置信的速度向前發展,知識經濟與網絡經濟的匯合促使企業的結構發生了空前變化,傳統四大基本會計假設也遭受了不同程度的沖擊。因此,我國應該擴大會計主體假設的內涵與外延,使它不僅包括現實主體,也包括虛擬主體。在持續經營假設下增加暫時性假設,并將其應用于改組、兼并經常發生的企業和一些經營期限短暫多變的虛擬企業等。由于經濟信息瞬息萬變,財務報告使用者迫切要求不斷提高報告的及時性,互聯網的快速發展也為網上發布適時的財務信息提供了可能。因此應將會計分期假設的間隔期縮小,甚至建立實時報告系統。在計量單位方面可以采用貨幣與非貨幣度量并用、以貨幣度量為主的方式。因為高素質的專家、技術人員和職工隊伍以及產品的品牌、市場占有率、客戶滿意度、營銷網絡和經營戰略是很難用貨幣來計量的,而這些不能計量的資產往往是企業增長最快和最重要的部分。
(三)會計信息質量特征劃分層次,設定約束條件
我國的會計信息質量特征體系缺乏層次性,未涉及到成本和收益的約束條件,也沒有對會計信息質量特征彼此之間可能產生的矛盾作出必要的說明。因此應從我國的會計目標出發,將我國財務報告的質量特征分為兩大類:一類是財務報表內容質量,主要是可靠性和相關性,其中可靠性包括可驗證性、中立性、謹慎性和實質重于形式,相關性包括預測性、反饋性和及時性;另一類是財務報表列報質量,包括明晰性、完整性和充分披露三個主要質量特征。同時充分考慮效益大于成本和重要性這兩個限制性條件。只有當收益大于其相關成本,且符合重要性原則的會計信息才是我們所需要的。
(四)規范會計計量屬性的應用
新的基本準則雖然提出了5種計量屬性,并且允許采用多種計量屬性相結合的會計計量模式,但并沒有對具體準則中如何恰當運用各種計量屬性給出指導意見。在應用計量屬性處理經濟交易時沒有內在一致的概念基礎作支持,將導致在有關具體準則的制定過程中,對于計量屬性的選用出現一定的隨意性,不利于提高會計信息質量,影響財務報表的可比性。因此,為了充分發揮財務會計概念框架的指導作用,我國的《基本準則》應對各種計量屬性的具體適用范圍和前提條件予以詳盡描述,并對如何選擇計量屬性提供一定的指導性意見,使選擇的計量屬性具有可操作性和現實可能性,并允許企業根據會計目標、會計信息質量要求以及計量項目的性質和特點,考慮重要性和成本效益原則,在可靠性的前提下選擇最相關的計量屬性。
