一、內部控制理論的發展
（一）美國內部控制理論的發展
內部控制起源于20世紀20年代的美國，當代學者對于內控制度的研究，通常將美國內部控制理論的演進分為以下四個階段：
1.萌芽期——內部牽制階段（20世紀40年代前）
在該階段，內部控制主要著眼于實施中的職責分工和業務流程的交叉檢查或交叉控制，主要目的是為了查錯防弊。
2.成長期——內部控制制度階段（20世紀40年代末至70年代初）
隨著社會經濟的發展，尤其是獨立審計機構的審計方法的改進，內控理論也隨之得到發展，一系列內部控制體系得到推行，內控逐步劃分為內部會計控制和內部管理控制，這樣更加有利于保護組織財產安全，提高企業經營效率，促進企業更好的執行既定的管理政策。
3.發展期——內部控制結構階段（20世紀80年代至90年代初）
20世紀80年代以后，西方著力推動內控制度的設計，再加之審計理論的發展，使內控理論有了比較大的發展，改進方法、提高審計質量成為核心內容。1988年4月美國注冊會計師協會（AICPA）發布了審計準則公告第55號《會計報表審計中對內部控制結構的關注》，首次以采用“內部控制結構”的提法替代“內部控制”，該公告指出：“企業的內部控制結構包括為提供取得企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序”。具體而言，內控結構建設包括控制環境、會計制度、控制程序等方面的內容。而在這三者中，控制環境是內部控制結構的基礎和前提，會計控制是關鍵要素，控制程序是保證內控結構有效運行的機制。在這一階段理論上最大的變化是開始把控制環境作為內控的一項重要內容，并且不再對內部會計控制與管理控制區別對待。
4.成熟期——內部控制整體框架階段（20世紀90年代至今）
1992年，美國國會的“反對虛假財務報告委員會”下屬的美國會計學會、美國注冊會計師協會（AICPA）、內部審計師協會（AAA）、財務經理人協會（FEI）和管理會計學會（IMA）共同贊助成立的一個專門研究內部控制的問題委員會（Committee of Sponsoring 0rganizations of the Tread—way Commission，簡稱COSO委員會），該機構1992年發布其研究報告《內部控制——整體框架》，提出了內部控制結構概念并將其分為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督。COSO報告是內部控制理論發展的又一新的里程碑，標志著內部控制理論與實踐進入了內部控制整體框架的新階段。2006年7月15日美國著名的《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX）已開始對美國上市的外國公司生效。SOX嚴格界定了上市公司管理者的財務責任和義務；強調了公司內部審計的作用與職責；對公司的信息披露作了明確要求；對公司的外部審計作出嚴格規定，其中的第404條明確規定了管理層應承擔設立和維持一個應有的內部控制結構的職責（劉君，2006）。
（二）中國內部控制理論的發展
由于改革開放前的計劃經濟體制限制，我國對內部控制理論的研究起步相對比較晚。直至20世紀90年代開始，我國政府開始加大了企業內部控制的推進。財政部1996年發布的《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》中對內部控制作了定義：“本準則所稱內部控制，是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全與完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制包括控制環境、控制程序及會計系統三要素”。1997年5月頒布的《加強金融機構內部控制的指導原則》，開我國現代行業內部控制建設之先河，該原則就銀行、保險公司等金融機構內部控制的目標、原則、要素、基本要求等進行了規范。我國第一部對內部控制有法律要求的法規是2000年7月實施的《會計法》。2001年6月至2003年10月的兩年多時間里，財政部先后發布《基本規范》、《貨幣資金》等7項內部會計控制規范，就內部控制中的會計方面進行了初步嘗試。2006年2月中國企業會計準則體系的發布，對企業內部控制提出了更高的標準和要求。2006年7月15日，隨著“企業內部控制標準委員會”的成立，新時期我國企業內部控制體系的建設拉開了序幕。其目的是通過實施內部控制，完善治理結構，規范權力運行，強化監督約束，可以有力地促進企業實現戰略目標，提升運營效率，提高信息質量，保證資產安全。2008年5月22日財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定并發布了我國第一部《企業內部控制基本規范》。自2009年7月1日起在上市公司范圍內開始施行，鼓勵非上市的大中型企業執行。此次基本規范的印發，標志著中國企業內部控制規范體系建設取得重大突破，是內控體系的最高層次，是中國會計審計領域的又一重大改革舉措，是我國推進內部控制建設的里程碑。
二、我國企業內部控制存在的問題
（一）企業治理結構不完善，“內部人控制”現象嚴重
內部控制主要體現為與公司治理、管理密不可分的一系列規則、政策和組織實施程序，是管理當局為履行管理目標而建立的。內部控制框架與公司治理機制的關系是內部管理監控系統與制度環境的關系。內部控制制度的建立及有效運行，有賴于內部良好的法人治理結構。一般來說，關于公司設立與組織制度規定，公司應當建立規范的法人治理結構，股東大會、董事會、監事會、經理層等各層管理者應該互相監督和制約。但是現階段，我國公司的法人治理結構還不是很完善，公司“內部人控制”的現象十分嚴重，現有的制度約束明顯不足，股東大會、監事會等內控的關鍵部門在公司中發揮的作用十分有限，基本可以說是形同虛設，嚴重影響了公司內部治理結構作用的發揮。
（二）員工的考核獎懲機制不夠健全，人力資源管理機制不夠合理
人力資源管理在當今企業管理中占有重要地位，好的人事管理是公司正常運作的保證，管理者應當在雇傭人才的同時，為他們提供完備的資源，這樣才可以為他們的工作提供保障，這也是建立良好的控制環境的基礎。當然，這其中員工本身的素質是基礎，只有高素質的員工才能為公司的正常運轉提供幫助。但我國現階段在實際工作中，由于種種原因，譬如市場經濟體制不健全，傳統思想的影響仍然明顯，這些導致在很多公司中并沒有形成一個良好的競爭環境，許多管理者的管理思想不夠先進，無法對整個人力資源系統形成有效的監督和管理。這其中考核制度的不健全和不合理是突出表現，也是最薄弱的環節。在很多企業紙面上的計劃是十分完備的，但在實施中卻得不到應有的效果，很多錯事并未真正落到實處，導致企業管理者和員工積極性下降，從而影響內部控制的有效發揮。
（三）不重視組織文化的重要性
企業的組織文化與內部控制是相輔相成的關系，一個強有力的企業組織文化有利于加強企業內部控制的實施，同時有一個健全的內部控制體系則會促進企業組織文化的進一步發展與完善。在一個企業的成長過程中組織文化有著重要作用，這在許多國際大型企業的發展歷程中得到印證，企業文化雖然是無形的東西，但卻對提高凝聚力有著很好的效果，而企業的凝聚力是內部控制水平高低的重要決定因素。
（四）信息溝通不暢通
由于缺乏透明的信息傳遞和溝通渠道，無法保障企業內部自上而下、自下而上的信息準確、及時的溝通。我國企業目前在信息交流上沒有充分利用IT技術的優勢。企業沒有充分利用其溝通經營信息，信息共享的目的沒有達到。因此經營信息的交流頻率不高，準確性難以保證。
（五）內部審計——“獨立”名不副實
獨立性是無論何種類型的審計工作的重要特征之一，近幾年我國很多企業學習先進的管理經驗，都在企業內部設立內審部門，對公司的各方面工作進行監督。在理論上企業的內部審計部門應該直接對企業高層負責，但是在實際工作中，情況卻不是這樣，內審部門或者是由財務部門兼任，或者變成了企業高層監視各個部門的眼線，部門的意志也成為企業領導的體現，失去了原有的獨立地位，這也對企業內控制度的實施造成很多影響。
（六）風險評價意識淡薄
市場競爭日趨激烈，企業面臨的經營風險越來越高。但是從目前企業狀況看，企業的風險意識比較淡薄，缺乏風險控制的有效機制。能否搞好內部控制在很大程度上看能否遏制企業風險的發生，如果內控人員綜合素質不高，就可能錯誤地作出估計和判斷，導致錯誤地決策。
三、健全我國企業內部控制制度的建議
（一）建立現代企業制度，完善法人治理機制
現代企業管理制度是保證企業各項工作順利進行的基石，也是我國市場經濟建立健全的要求。完善公司治理機制，實現企業內部各參與者之間責任、權利和利益的相互制衡，保證董事會的核心位置，保證企業管理層制訂規則的順利進行，進而保證企業內部控制目標的實現，同時對于直接影響企業的管理者行為有一個良好的約束。
（二）提高企業員工的整體素質，改善人力資源管理機制
首先企業要根據市場競爭、優勝劣汰的原則，形成任人唯賢的用人機制，配置合格的人才；其次要著力提高管理者，尤其是高層管理者的素質，企業應根據各自的不同情況，在培養和選擇管理者時重點考慮：管理者的職業操守、道德觀、價值觀、世界觀，管理者的知識與經驗，管理者對待和承擔經營風險的方式，管理者對信息處理以及會計功能、人員所持的態度，管理者對現有可選擇的會計政策和會計估計所持有的謹慎或冒進態度等方面；再次企業必須重視對內部控制制度管理人員的培訓，定期進行考評，獎優罰劣，逐步形成一套適合自身企業發展的考核獎懲機制，促進員工整體素質的提高。
（三）重視倫理道德規范建設，營造良好的企業文化氛圍
現代企業內部控制越來越強調“軟控制”的作用。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高級管理階層的管理風格、管理哲學、內部控制意識等。企業文化在企業經營管理中的重要性，使其不可避免地影響著企業的內部控制。在控制環境的構成要素中，“最重要的因素就是管理當局的作風”。“上梁不正下梁歪”，只有管理層和治理層以身作則，樹立良好的榜樣，誠實和道德才會得到鞏固和加強。通過嚴格的規章制度來促進良好的企業文化形成。遵循健康、嚴謹的行為準則，培育蓬勃向上的企業文化。
（四）建立良好的信息溝通系統，提高企業內部控制的效果
一個良好的信息和溝通系統可以使企業及時掌握營運狀況，提供內容全面，及時、正確的信息，并在有關部門和人員之間進行溝通。通過信息交流，使企業內部員工能夠清楚地了解企業的內部控制制度，知道其所承擔的責任，并及時取得和交換他們在執行、管理和控制企業經營過程中所需的信息，以減少由于信息不對稱導致的企業經營成本和社會監督成本的提高。
（五）強化企業內部審計作用
內部審計作為內控系統監督評審的一部分，應在企業的董事會設立審計委員會，它可以有利于公司保持良好的內部控制，內部審計促成好的控制環境的建立，同時也為改進內部控制制度提供建設性意見。在設立企業的內部審計機構時，應將獨立性作為重要的原則，在這一原則的指導下，內部審計機構在組織人員、工作安排和經費等各方面都應獨立于被審計部門的經濟活動之外。內部審計機構的職能，不能受總經理和其他職能部門或個人的干預，以體現審計的客觀性、公正性和有效性。只有提高內部審計的獨立性，才能真正發揮其對內部會計控制的監督保障作用，也才能提高內部審計的威信。在保證內部審計機構設置合理且具有獨立性的前提下，要進一步加大工作的力度。由內部審計部門來完成評價企業內部會計控制的效果是符合企業實際情況的。
（六）健全風險評估機制
風險評估是指分析和辨認實現有關目標可能發生的全面風險，以便形成確定的應該如何對他們進行管理的依據，這是實施內部控制的重要環節。內部控制的重點是防范風險、避免和減少差錯和舞弊、效率低下、違法亂紀等行為的發生，企業必須建立健全風險評估機制。內部控制的建立是與風險管理的要求相并存的。正因為存在各種各樣的風險，企業才應該建立良好的內部控制系統，配合風險管理，實現企業目標。
內部控制制度作為企業生產經營活動的自我調節和自我約束的內在機制，在企業管理系統中具有舉足輕重的作用。內部控制制度的建立健全及實施情況，是企業生產經營成敗的關鍵。新發布的《企業內部控制基本規范》為我國企業提供了內部控制的統一標準，相關具體規范和規范指南也即將出臺，基本確立了我國內部控制的理論框架。結合我國的基本國情和企業自身的特點，借鑒國外先進理論和經驗，建立具有中國特色的內部控制制度，必將大大提高我國企業的經營管理水平和風險防范能力，促進企業持續健康發展。
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