契約經濟學是20年來經濟學研究的前沿方向之一,新古典經濟學中無法解釋的許多實際問題,運用契約經濟學的方法可以得到比較好的理解。
同樣審計理論及實務存在的一些問題同樣能夠以契約經濟學的一些理論來解釋和說明。
我們所知道的一個完整的審計活動必須具有三方面的關系:經濟責任關系(審計委托人—被審計人);委托關系(審計委托人—審計人);審計關系(審計人—被審計人)。這三方面的關系構成了審計契約鏈上的三個環節,其中以經濟責任關系為最基本的契約關系。在構成審計活動中相互有責任關系的三個方面的當事人,我們通常稱為審計關系人,他們分別是審計委托人(所有者)、被審計人(經營者或管理者)和審計人,他們都追求著各自的利益。按照古典經濟學中的理性經濟人假設來進行分析,審計人應該會珍視自己的聲譽,應該會較好地保證審計的獨立性,但實際上在近二年接二連三地發生了諸如安然與安達信事件。這種現象用古典經濟學的理論是難以解釋的,通過契約經濟學中的相關理論卻能夠得到一個比較有說服力的解釋。下面筆者將以契約經濟學的角度來對審計關系進行分析。
一、對財產所有者與財產經營者之間的經濟責任關系的分析
審計是隨著經濟責任關系內容的擴展和政治經濟條件的變化而不斷發展。當財產所有權與財產經營權分離,從而導致受托經濟責任的產生,這是審計產生的最根本的原因,審計委托人與被審計人共同簽訂的契約是審計關系契約鏈中的初始環節。[1](P51)審計委托人一開始就是以財產所有者出現的,它與后來作為被審計人的經營者簽約,產生了委托代理關系。
契約經濟學研究的范圍包括受托經濟責任,它把委托—受托(代理)關系作為一個整體加以研究。契約理論的要義就是強調信息不對稱、信息成本和交易成本。在所有者與經營者這一對代理關系中,有關企業管理者經營能力、經營工作的努力程度的信息是呈不對稱分布的,企業的所有者不知道,而企業的經營者卻十分清楚。委托—代理理論否定了經營者無私假設:如果代理關系的雙方當事人都是效用最大化者,就有充分理由相信,代理人不會總以委托人的最大利益而行動。[2](P6)從另一方面來說,經營者較少擁有了,甚至不擁有剩余索取權,使經營者承擔努力經營的全部成本而只能獲取來自其經營活動的部分收益。所以所有者與經營者之間就會產生一定的沖突。由于存在經營者的道德風險,從而產生了代理成本。委托—代理雙方都以各自的“效用最大化”為目標簽訂的契約是不完備的契約。
在委托—代理關系中,由于委托人與代理人的效用函數的不一致性和契約的不完備性,很難保障代理人按委托人的最優利益出發,因而必然產生代理問題。要解決代理問題,就必須設立一套有效的制衡機制來規范和約束代理人的行為,加強公司治理。
二、對審計委托人與審計人之間的委托關系的分析
在審計委托人與被審計人的契約中,相互的權利義務經組合形成一個整體。能夠引起審計委托人尋找審計人的原因,是委托人要求被審計人提供會計報告的權利引發的被審計人承擔的相應義務。由于審計委托人(財產所有者或股東)無法親自或勝任地進行直接的檢查,于是就需要聘請具有會計專業知識的會計師們來進行檢查。因此審計委托人與審計人之間的契約關系就形成了。
根據本杰明和克萊因的“契約與激勵”理論指出:不完全契約存在的原因,一是由于有限理性;二是由于交易成本的存在;三是機會主義。克萊因認為,為了促使契約被履行,有兩種解決的辦法:
一是由政府或其他外部通過法律實施明確的履約保證;二是由市場機制來履約。[3](P26)在解決審計委托人與被審計人之間不完備契約的客觀需求的情況下,才引入了審計人這一外部機構來進行約束,來促進履約,從而形成了審計關系中的第二個方面:委托關系。因此我們通常認為審計行為是一種契約行為。但是這組契約關系同樣也存在著“信息不完備和不對稱”。在所有者與審計人這一對代理關系中,有關審計質量、審計工作努力程度是呈不對稱分布的,對所有者來說這是審計人的私人信息。[4](P59)“信息的不完備與不對稱”是契約經濟學存在的重要假設,也就是由于這個假設的存在,才存在交易成本,需要激勵和約束。契約經濟學另一個重要的假設就是人的機會主義的傾向,是指人們借助欺詐等不正當的手段謀取自身利益的行為傾向。對于審計人員來說,機會主義集中體現在對會計準則偏好的取向上。[4](P59)審計人員會利用會計政策的彈性和剛性,為自己尋找一個緩沖區,對自身進行保護,同時又不失去客戶。在尚未完全形成理性市場環境的情況下,對于審計這一無形服務的質量的判斷具有多歧性,在審計失敗沒有揭穿之前,公眾對審計質量的判斷是盲目,在這種情況下,審計人員的機會主義行為就更難以避免,這也是為什么接二連三地出現審計失信行為的原因。[5](P50)當然政府也會通過制定相應的制度來遏止審計人員的機會主義,但同時制定者也是有限理性的機會主義者,因此制度的制定與審計人員的機會主義行為之間是不斷博弈的過程。
三、對審計人與被審計人之間的審計關系的分析
在整個審計關系中,審計人與被審計人之間簽訂的契約可以說是輔助契約,它是由審計委托人與審計人之間所簽訂的契約延伸而來的。[6](P52)如果審計委托人與審計人之間沒有締結契約關系,那么,審計人與被審計人之間的審計關系也就不復存在了。從另一方面來說,審計人與被審計人的審計關系是源于審計委托人對被審計人的控制權。因此,審計關系這種契約關系是審計契約關系鏈中的輔助契約。雖然審計關系是審計關系契約鏈中的輔助契約,但是它卻是影響審計關系有序平衡的關鍵,它的失衡是導致審計關系權責失衡重要原因。
根據契約經濟學的原理,引入審計人這一超然獨立的第三者,是為減少信息不對稱而設置的控制,其目的是為了降低代理成本,但是在現實的情況中,審計的三個方面的關系處于一種不穩定的狀態,主要由于目前我國的審計委托人與被審計人實際上都是處于企業的內部,兩者是否處于分離的,有效制約的狀態,這在于企業內部的委托代理關系是否有效地存在。[7](P63)例如,在國有企業審計中,審計的對象是在國有資源分配與使用中形成的委托—代理鏈,在資源的所有者(全體公民)與資源的實際使用者之間,存在著層層的中間代理關系。財產的所有權與財產的經營權,兩權是否確實分離無法明確的判斷,同樣在上市公司報表審計中的委托人通常為全體股東,但是在我國“一股獨大”相當嚴重的情況下,國有企業的經營者同時作為審計委托人與被審計人身份出現,在充當審計契約的簽約人時,他存在“購買審計意見”的可能性。這種現象導致了“審計關系的失衡”,使審計關系三方的有序平衡關系變為權責失衡關系。
審計人與被審計人之間的審計關系的分析要從兩方面來進行,一方面從被審計人的角度來說,也就是從企業的角度來說,按照斯科的基本定理中所闡述的那樣,產權制度的供給是人們進行交易、優化資源配置的基礎,努力做到加強公司治理(公司治理結構本身就可以看著是委托—代理結構),形成審計委托人與被審計人之間的最佳契約。什么是最佳契約呢?也就是代理成本最小而企業價值最大的契約。[7](P52)代理成本指的是委托人為了使代理人符合委托人最大利益的要求而對代理人所進行的監督、控制和激勵的成本,其中監督成本就包括了審計成本。隨著上市公司治理結構的改革,規范審計委托人制度也進一步得以明確,審計委托人的最優選擇是令人困惑的事情。傳統意義上的審計委托人制度的設計,總是不能擺脫股東大會、董事會或監事會等企業內部機構的束縛,最終不能發揮理想的效果。許多審計失敗的事實說明了不切斷審計與董事會之間的關系,審計人就難免成為陰謀的參與者。[8](P269)實現上市公司審計委托人制度的改革,應從公司的外部進行考慮,例如美國在2002年就已提出由保險公司作為審計委托人的大膽設想。另一方面從審計人的角度來說,加強審計實際上是為了減少信息的不對稱,降低代理成本,但是同時審計也是有成本的,審計本身就是一種契約形式,如前述,它也存在著信息的不對稱。為了制約審計人的機會主義,一是要加強審計法律制度的建設,加大對審計人的約束力度。
我國在傳統的儒家思想的影響下,在法制建設上存在著許多的薄弱環節,同樣也反映在《注冊會計師法》和《獨立審計準則》等方面。在目前我國經濟秩序仍比較混亂的情況下,更應該加大對“購買審計意見”和“商業回扣”等行為的懲罰力度,提高審計的獨立性,從法律上規范和限制注冊會計師開展“非審計業務”。二是要合理地設計激勵政策,注重培養審計人員良好的信譽和行為習慣。審計人從產生的第一天起就被冠以“獨立”、“公允”和“超然”的稱號,審計人的不誠信行為其實是行羞辱道德之事,審計人員不僅要向審計委托人實行道德承諾,還要向社會公眾實行道德承諾,要讓全社會都關注審計人員的職業道德規范,給執業者產生心理壓力。在加強審計人員的職業道德教育的同時,還應提高審計人員的職業判斷能力,從信息不對稱的角度出發,合理地把握審計的重點,將審計的重點放在契約的完善,減少逆向選擇和道德風險,降低審計的風險。
現代契約經濟學的理論和研究成果,開拓了審計研究的視野,使我們可以更加科學地研究審計的理論,更加客觀地考慮在現實中出現的諸多情況。審計理論研究的發展與相關學科密不可分的,相關學科的研究成果給我們提供了許多有益的啟示,審計理論的研究應該不斷地吸收相關學科的知識營養,才可以不斷地獲得發展。
參考文獻:
[1]馮均科.審計關系契約鏈解析[J].中國注冊會計師,2004,(4).
[2]張立民.審計制度建設的理論依據[J].審計研究,2002,(3).
[3][美]羅納德·H·科斯,澳利弗·哈特,等.契約經濟學[M].李風圣譯.北京:經濟科學出版社,1999.
[4]朱文明.審計人員行為的經濟假設分析[J].中國注冊會計師,2004,(4).
[5]王善平,朱青.獨立審計制度安排中的理性與博弈[J].中國注冊會計師,2004,(1).
[6]馮均科.審計關系契約鏈解析[J].中國注冊會計師,2004,(4).
[7]朱小平,葉友.獨立審計與公司治理結構的關系[J].中國注冊會計師,2004,(1).
[8]馮均科.審計關系契約論[M].北京:中國財政經濟出版社,2004.
