會(huì)計(jì)作為一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，其目標(biāo)是為利益相關(guān)者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。因此，會(huì)計(jì)信息的需求是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行的前提條件，也是運(yùn)行的基本依據(jù)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最終產(chǎn)品，它是否能夠滿足信息需求者的需求，則決定了政府會(huì)計(jì)的存在價(jià)值。政府會(huì)計(jì)信息需求者構(gòu)成復(fù)雜，各需求者的決策目標(biāo)不同，進(jìn)而決定了對會(huì)計(jì)信息的不同內(nèi)容和質(zhì)量需求。
一、政府財(cái)務(wù)報(bào)告按需定制的必要性
(一)政府會(huì)計(jì)信息決策有用的需求
相對于企業(yè)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)決策有用觀而言，政府會(huì)計(jì)則更加強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任。絕大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的最高目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任，這主要是由政府會(huì)計(jì)特點(diǎn)所決定的。合理地確定會(huì)計(jì)目標(biāo)，需要考慮兩個(gè)方面的因素:一是會(huì)計(jì)信息需求者的范圍;二是這些需求者對會(huì)計(jì)信息的需求內(nèi)容。在現(xiàn)代社會(huì)，政府會(huì)計(jì)信息使用者的范圍已不僅僅局限于委托代理關(guān)系下的委托人，還涉及到社會(huì)上的各種利益相關(guān)者，要滿足他們多樣的會(huì)計(jì)信息需求，這并非狹隘的決策有用觀下的會(huì)計(jì)供給方式力所能及。因此，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)有必要突出決策有用性。
(二)政府會(huì)計(jì)信息供給觀念轉(zhuǎn)變的需求
當(dāng)前人們對會(huì)計(jì)信息的需求主要表現(xiàn)為內(nèi)容的多元化、時(shí)效的快捷化和對象的個(gè)性化。與之相悖的是，在政府會(huì)計(jì)信息的供求關(guān)系中，需求方的弱勢地位和政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)性缺陷，使得現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)信息披露純粹是一種供給導(dǎo)向的信息披露，它是以供給方為中心的披露理念。為向用戶提供更加全面、綜合、相關(guān)、及時(shí)和可靠的會(huì)計(jì)信息，理論界提出了“彩色模式”財(cái)務(wù)報(bào)告、“會(huì)計(jì)頻道”、“大規(guī)模按需報(bào)告”、“交互式按需報(bào)告模型”等觀點(diǎn)，其共同思想就是根據(jù)會(huì)計(jì)信息需求者的要求進(jìn)行“按需定制”。按需定制是一種需求導(dǎo)向的供給觀念，是在不損害供給方根本利益的基礎(chǔ)上去滿足需求方的會(huì)計(jì)信息要求。其實(shí)，政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)并無本質(zhì)不同，發(fā)達(dá)國家政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)表明，政府會(huì)計(jì)在理論、實(shí)務(wù)和方法上都在日益向企業(yè)(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)靠攏，因此，將按需定制的思想應(yīng)用于政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域是必要的。此外，政府會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求是會(huì)計(jì)信息的生命和價(jià)值體現(xiàn)，離開使用者的需求，會(huì)計(jì)信息充其量只是資產(chǎn)占用者或管理者的一種核算工具或自我監(jiān)督工具，而不能使其成為一種具有廣泛社會(huì)意義的經(jīng)濟(jì)信息存在，從而不能對全社會(huì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形成有效的決策支撐。因此政府也應(yīng)該適應(yīng)市場機(jī)制，在政府的服務(wù)中以公眾需求為導(dǎo)向。
二、政府財(cái)務(wù)報(bào)告按需定制的構(gòu)想
(一)按需定制的思想和優(yōu)點(diǎn)“按需定制”的核心思想在于重新劃分信息處理的權(quán)限，將數(shù)據(jù)加工和信息輸出的權(quán)利交給信息使用者，由信息使用者在財(cái)務(wù)報(bào)告子系統(tǒng)制定和維護(hù)信息加工規(guī)則，并按照自己的需求生成或“組裝”相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告。在這種情況下，信息供給方的主要任務(wù)就是通過政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)完整地記錄相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，采集為整個(gè)政府部門服務(wù)的數(shù)據(jù)并集中存放于數(shù)據(jù)庫，而不對所采集的數(shù)據(jù)進(jìn)行深入的加工處理。換句話講，政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的主要任務(wù)不是傳統(tǒng)意義上的填制憑證、登記賬簿和編制報(bào)表，而是提供足夠的有助于生成會(huì)計(jì)信息的各種數(shù)據(jù)以及相應(yīng)的手段和方法，建立滿足信息使用者需求的數(shù)據(jù)“超市”，以便他們借助網(wǎng)絡(luò)的強(qiáng)大處理能力，按照自己的需要和偏好實(shí)時(shí)進(jìn)行信息選擇、加工、提煉、匯總和分析。這種政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)具有多方面的優(yōu)點(diǎn)。首先，可以滿足信息使用者的多樣化需求，使他們在系統(tǒng)幫助下選擇自己所需要和偏好的信息披露內(nèi)容、披露方式和披露時(shí)間。其次，可以有效提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。由于信息生成規(guī)則基本掌握在信息用戶手中，用戶可以選擇不同規(guī)則對同一數(shù)據(jù)進(jìn)行加工處理，實(shí)現(xiàn)對數(shù)據(jù)的多維度觀察，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，同時(shí)有效避免信息生成的“暗箱”操作。再次，可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對環(huán)境的適應(yīng)性。
(二)按需定制的基礎(chǔ):以事項(xiàng)法來構(gòu)建政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)
從按需定制的思想可以知道，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)信息的按需定制，關(guān)鍵就是要提供一個(gè)豐富的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)源，也就是政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的組織和存儲(chǔ)問題。無疑，要實(shí)現(xiàn)按需定制，信息化環(huán)境這個(gè)前提必不可少。用1969年索特提出的事項(xiàng)法來構(gòu)建政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是不二之選。事項(xiàng)法也叫“使用者需要法”，它是一種報(bào)告方法，是按照具體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)來報(bào)告組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并以此為基礎(chǔ)，重新構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的理論方法。所謂事項(xiàng)，是指可觀察的，亦可以用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來表現(xiàn)其特征的具體活動(dòng)、交易和事件。
1.事項(xiàng)法主張滿足信息使用者的不同需求。事項(xiàng)法認(rèn)為，每個(gè)信息使用者的需求是不同的，并且每個(gè)信息使用者的決策模型也是不同的。因此會(huì)計(jì)人員的工作應(yīng)該是提供與各種可能經(jīng)濟(jì)決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而讓信息使用者根據(jù)自己的決策來選擇相應(yīng)的事項(xiàng)信息。
2.事項(xiàng)法主張?zhí)峁┮越?jīng)濟(jì)事項(xiàng)為基礎(chǔ)的信息，信息使用者可據(jù)需選擇信息的加工方法。在事項(xiàng)法下，會(huì)計(jì)人員只提供“原汁原味”的數(shù)據(jù)，即“事項(xiàng)”，而且為了使外部人了解其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，應(yīng)盡可能“全面描述”事項(xiàng)與用戶決策相關(guān)的主要特征，而不僅僅是事項(xiàng)的貨幣屬性，除此之外并不做進(jìn)一步處理和綜合，用戶利用這些原始信息可以觀察事項(xiàng)發(fā)生的狀況，并根據(jù)特定的決策模型自行選擇所需要的信息作為輸人值。因此，在事項(xiàng)法下，組織只是掌握信息的采集及儲(chǔ)存這一個(gè)環(huán)節(jié)，信息處理規(guī)則及最后的輸出環(huán)節(jié)都由用戶決定。對于數(shù)據(jù)的采集必須遵循完整、實(shí)時(shí)和真實(shí)的原則。
3.事項(xiàng)法主張?zhí)峁┒喾N計(jì)量屬性，以更好地達(dá)到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。索特認(rèn)為，事項(xiàng)是會(huì)計(jì)主體與信息用戶相關(guān)的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從不同的信息使用者角度來觀察，每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都可能具有不同意義，也有著不同計(jì)量屬性和尺度。因此，對于同一事項(xiàng)，不同的使用者或同一使用者從不同角度，會(huì)有不同的含義，因此同一事項(xiàng)可有多個(gè)計(jì)量屬性。不同計(jì)量屬性各有側(cè)重，反映事項(xiàng)的不同方面的特征，能更好地達(dá)到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。
4.事項(xiàng)法主張?zhí)峁┓秦?cái)務(wù)信息，提供更全面的決策有用的信息。事項(xiàng)法運(yùn)用多種計(jì)量屬性，揭示經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)價(jià)值和非價(jià)值方面的信息，對一些暫時(shí)不影響收益和價(jià)值的事項(xiàng)也予以充分披露。
三、以事項(xiàng)法來構(gòu)建政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)需要注意的問題
第一，由于傳統(tǒng)的通用政府財(cái)務(wù)報(bào)告在對報(bào)告者與審計(jì)人員的規(guī)模效益、簡化財(cái)務(wù)報(bào)告程序并保持財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性、有利于監(jiān)督等方面有一定的優(yōu)勢。因此，新的財(cái)務(wù)報(bào)告子系統(tǒng)必定包容了以價(jià)值法為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息輸出，既能根據(jù)政府會(huì)計(jì)規(guī)范的要求向外界提供財(cái)務(wù)報(bào)告，又能突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告子系統(tǒng)的局限性，提供個(gè)性化、多樣化的會(huì)計(jì)信息。
第二，按需定制的財(cái)務(wù)報(bào)告子系統(tǒng)在滿足信息使用者不同角度需求的同時(shí)，應(yīng)充分估計(jì)使用者信息處理和分析能力的差異，既要降低信息使用者的信息成本，又要避免傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中確認(rèn)不真、計(jì)量不實(shí)、人為歪曲、信息不完整等問題的發(fā)生。
第三，財(cái)務(wù)報(bào)告子系統(tǒng)是整個(gè)政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的創(chuàng)新與發(fā)展，離不開政府會(huì)計(jì)信息采集子系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息加工子系統(tǒng)的支持。對于整個(gè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而言，它應(yīng)該是一個(gè)開放的、動(dòng)態(tài)的信息系統(tǒng)，能夠結(jié)合政府內(nèi)部的其他管理子系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)信息共享，并且利用先進(jìn)的信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的共享、傳遞和發(fā)布，提高信息生產(chǎn)的效率，降低生產(chǎn)成本。
第四，使用者訪問授權(quán)。對于不同類型的使用者必須設(shè)定相應(yīng)的權(quán)限，通過確認(rèn)訪問者的身份(不同訪問者事先賦予不同的權(quán)限)，限制訪問者訪問政府會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)庫的程度。
第五，保密信息的控制。對于國防資源、高科技資源等國家資源，政府往往考慮到國家安全等因素難以在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行完整披露。這類事項(xiàng)無論其是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，都不需也不能充分披露于財(cái)務(wù)報(bào)告中。對與國防資源等有關(guān)的信息，政府相關(guān)部門(如國防部)可以采用專項(xiàng)報(bào)告的形式向特定授權(quán)方(如人大)說明授權(quán)事項(xiàng)的履行情況，以便履行公共受托責(zé)任中的披露義務(wù)。
第六，政府受托管理的許多資源(如自然資源、歷史遺跡等)難以計(jì)量，或計(jì)量成本過高且收效甚微，或者特定事項(xiàng)(如政治承諾等)因其不確定性高難以滿足所有確認(rèn)條件。對于這類資源或事項(xiàng)，如果強(qiáng)行放寬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)將其納人政府財(cái)務(wù)報(bào)告，將導(dǎo)致信息披露中主觀因素的影響增加，從而削弱政府會(huì)計(jì)信息的可靠性。將這些事項(xiàng)由其他信息系統(tǒng)(如專項(xiàng)報(bào)告或統(tǒng)計(jì)系統(tǒng))披露，并將披露結(jié)果列示在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行補(bǔ)充說明，比直接在政府財(cái)務(wù)報(bào)告表內(nèi)報(bào)告更為有效。
