一、適用稅率不變時(shí)稅前可彌補(bǔ)虧損的所得稅費(fèi)用核算
【例1】某企業(yè)2004年的應(yīng)納稅所得額為一500萬元，當(dāng)年適用稅率為33%,當(dāng)期無暫時(shí)性差異。假設(shè)該企業(yè)未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2004年12月31日，該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅利益（資產(chǎn)）。其會(huì)計(jì)分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減（500萬元×33%） 1650000
貸：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用 1650000
2005年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為120萬元，當(dāng)年適用稅率為33%,當(dāng)期無暫時(shí)性差異。所以，2005年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)（120萬元×33%） 396000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減 396000
2006年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為800萬元，當(dāng)年適用稅率為33%,當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2006年12月31日的賬務(wù)處理為：
借：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用（1650000-396000） 1254000
所得稅費(fèi)用--當(dāng)期所得稅費(fèi)用 1386000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減 1254000
應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 1386000
應(yīng)交所得稅=【800-（500-120）】×33%=138.6（萬元）
假設(shè)【例1】中，該企業(yè)2006年、2007年、2008年均無應(yīng)納稅所得額和暫時(shí)性差異。2009年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬元，若當(dāng)年適用稅率仍為33%,當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2009年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用（200萬元×33%） 660000
營(yíng)業(yè)外支出--遞延所得稅資產(chǎn) 594000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減 1254000
當(dāng)企業(yè)稅前可彌補(bǔ)虧損超過稅法規(guī)定的五年期限，應(yīng)將尚未抵扣的遞延所得稅資產(chǎn)減記，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，確認(rèn)當(dāng)期損益。在稅法規(guī)定可抵扣虧損年度結(jié)束以前的年度，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日也應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，若發(fā)現(xiàn)未來期間難以獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益時(shí)，企業(yè)也應(yīng)減記由于可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
二、適用稅率變動(dòng)時(shí)稅前可彌補(bǔ)虧損的所得稅費(fèi)用核算
【例2】某企業(yè)2006年的應(yīng)納稅所得額為-1000萬元，當(dāng)年適用稅率為33%,當(dāng)期無暫時(shí)性差異。假設(shè)該企業(yè)未來期間可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2006年12月31日，該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅利益（資產(chǎn)），其會(huì)計(jì)分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減（1000萬元×33%） 3300000
貸：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用 3300000
2007年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬元，當(dāng)年適用稅率為33%,當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2007年12月31日賬務(wù)處理為：
借：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用（200萬元×33%） 660000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減 660000
2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬元，當(dāng)年適用稅率為25%,當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2008年12月31日的賬務(wù)處理為：
（1）遞延所得稅資產(chǎn)因適用稅率變化重新計(jì)量
借：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用 640000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減 640000
遞延所得稅資產(chǎn)減少（1000-200）×（33%-25%）=64（萬元）
此處適用稅率下降，應(yīng)在稅率下降后減少遞延所得稅資產(chǎn)并計(jì)入當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。若適用稅率上升，則需補(bǔ)記遞延所得稅資產(chǎn)并沖抵當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
（2）企業(yè)用當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額抵扣遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用（100萬元×25%） 250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減 250000
2009年該企業(yè)無應(yīng)納稅所得額和暫時(shí)性差異，并預(yù)計(jì)未來三年期間內(nèi)無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)（有相關(guān)證明）。當(dāng)年適用稅率為25%.2009年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：營(yíng)業(yè)外支出--遞延所得稅資產(chǎn) 1750000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減 1750000
2010年經(jīng)過多方努力，該企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為80萬元，并預(yù)計(jì)未來期間將會(huì)繼續(xù)盈利，當(dāng)年適用稅率為25%,當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2010年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減 1750000
貸：營(yíng)業(yè)外支出--遞延所得稅資產(chǎn) 1750000
借：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用（80萬元×25%） 200000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減 200000
2011年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為1000萬元，當(dāng)年適用稅率為25%,當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2011年12月31日的賬務(wù)處理：
借：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用 1550000
所得稅費(fèi)用--當(dāng)期所得稅費(fèi)用 950000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減 1550000
應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 950000
遞延所得稅資產(chǎn)（補(bǔ)虧抵減）=175-20=-155（萬元）
應(yīng)交所得稅=（1000+200+100+80-1000）×25%=95（萬元）
假設(shè)【例2】中，2011年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為500萬元，當(dāng)年適用稅率為25%,當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2011年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用 1250000
營(yíng)業(yè)外支出--遞延所得稅資產(chǎn) 300000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)--補(bǔ)虧抵減 1550000
所得稅費(fèi)用（遞延所得稅費(fèi)用）=500×25%=125（萬元）
營(yíng)業(yè)外支出=155-125=30（萬元）
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
[2]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--應(yīng)用指南2006》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。
