一、審計師思維模式與分析程序
思維模式可以影響人們解決問題的進度，形成用以解決問題的決策過程。在分析程序中，審計師首先總是自發地探尋解決問題的思維模式，以引導審計師的思維活動從而為客戶未經審計的會計賬戶的異常差異提供一個合理的解釋（Koonce,1993）。思維模式包括客戶會計處理方法的特點、產業特點、賬戶余額的錯誤頻率、信息收集以及評估過程的陳述性與程序性知識，可以將審計師頭腦中的知識與外部信息進行整合，以得到一個有利于解決問題的正確方法。心理學對思維模式的研究揭示了人們解決問題的思維過程。當面臨一個問題時，人們首先提出一個較低效率的思維模式，然后不斷地修正以解決該問題，但轉變思維模式是困難的。認知心理學家調查思維轉換時常運用提示的手段，以促進人們運用知識引導盡快地向高效率的思維模式轉變。提示并不意味著完全給被實驗者提供解決方案，作為一種工具主要用來觀察研究個體面對問題時如何改變對關鍵方面的看法。心理行為學研究中使用提示激發實驗者頭腦中的相關知識，同步運用口述研究法以追蹤實驗者的決策和思維過程，這為研究各種職業活動中人們思維模式的轉變提供了研究范式。Kplan和Simon（1990）使用該方法調查了人們在執行與審計有關的職業化任務中思維模式的轉變過程，設計了一系列循序漸進的提示以促進審計師連續性地由低效率的思維模式向高效率的思維模式轉變，伴隨著對思維模式轉變過程的觀察，可以再現審計師的思維和決策過程，從而幫助了解整個過程中被實驗者所面臨的困難和克服這些困難的途徑。
二、審計師思維模式轉換與分析程序
不斷尋找高效率的思維模式對解決問題極其重要，而事實上，執行一個任務的過程中轉變思維模式存在很大困難。審計師在執行分析程序過程中，同樣存在轉換思維模式的問題。在Biggs和Bedard（1991）的研究中，指出了提出和修正思維模式的潛在重要性，發現許多富有經驗的審計師無法正確地解決分析程序所面臨的問題。雖然這些審計師都具備一個合格審計師所應具備的知識，但在執行分析程序時，大多被測試者無法運用這些知識解決問題。這是由于審計師最初對問題的思維模式是低效率的，沒有能力迅速將自己低效率的思維模式轉變成高效率的思維模式。為了調查這種解釋的合理性，同時了解審計師思維模式的轉換機制，Biggs和Bedard進行了一項實驗研究，要求審計師執行一個包含制造費用分配錯誤的分析程序任務，選用口述法收集有關審計師思維模式轉變和決策過程轉變的證據，并由新手來進行這項實驗，實驗進行過程中提示作為轉變思維模式的誘因不斷提供給被實驗者，以激發其在執行分析程序中運用自己已經具有的知識以形成高效率的思維模式，提示所反映的內容基本上同審計師在實際工作中執行具體審計任務時可以獲取的各種信息相似。研究發現，10個管理者中僅僅5個，11個富有經驗的審計師中僅有1個正確地解決了這個問題。Bedard在另一項實驗中則給審計師提出了一個任務，該任務中存貨的錯報導致了財務報表的許多不一致。研究結果顯示，大多數審計師可以發現財務報表的不一致，審計師之間業績的差異在于如何將各種信息組合起來以形成一個可以解釋異常波動和生成恰當假設束的思維模式，正確地解決了問題的審計師都能將關鍵性的審計線索整合為恰當的思維模式，因此Bedard認為在正確解決問題的過程中，思維模式的辨認是關鍵的一步，如果審計師無法認識到這一點，將無法成功轉變思維模式，分析程序的執行也無法達到預期效果。
三、審計師思維模式偏誤成因及其對策
形成正確的思維模式對提高分析程序績效，達到預期執行效果具有決定性的意義，思維模式偏誤會直接影響分析程序的執行結果。造成思維模式偏誤的原因包括： 第一。審計師的主體因素。認知心理學認為，在執行分析程序的過程中，有限的信息加工和收集能力必然導致包括對確定非正常波動以及尋找異常波動原因在內的審計判斷產生偏誤。首先是記憶的局限性。人類的記憶包括短時記憶和長時記憶，審計師記憶中的知識和經驗只能是以往經歷過的所有審計事項的一部分，是經過短時記憶過程的遺漏和從短時記憶轉入長時記憶過程中遺漏后的剩余部分，因此是不完整的信息和經驗。從該角度可以更清楚地理解經驗對執行分析程序的意義。其次是知覺的局限性。審計師對客觀事物的感知也有其固有的局限性。在各種審計經驗中，與特定錯誤相關的經驗對審計師的刺激最強烈，因此對分析程序績效意義最大。最后是知識的局限性。正確的審計分析判斷建立在審計師完善知識的基礎之上，知識的完善程度取決于其真實性、穩定性和普遍性。不同個體其知識的真實性、穩定性和普遍性存在很大差別，因此對形成思維模式的影響也不一樣。
第二，任務的復雜性和程序性以及其他環境壓力。審計任務的復雜性和程序性是影響審計分析程序績效的重要變量，在任務復雜性高的分析程序中，需要判斷的程度也比較高，有關判斷信息表現為不充分、不易獲取、變異程度大等。因而，在執行分析程序過程中思維模式發生偏誤的可能性也很大。任務的程序性是指一項審計任務在進行時有章可循，這樣形成的思維模式發生偏誤的可能性相對較小，分析程序的復雜性依造成財務報表錯報的潛在原因的特征而變化，審計師在執行分析程序中遭受困難有時是因為其所面對的問題表面上很簡單，但實際上卻可能很復雜，所以程序性和復雜性的劃分是根據造成非正常波動原因的本質上的復雜程度而言的。審計環境的一些關鍵特征也可能導致審計師在執行分析程序時最初提出沒有效率的思維模式。如復雜的財務報表以及不同審計師對財務報表不一致可能存在不同的思維定勢，這將影響個人決策，也會在一定程度上影響集體意見。除此之外，客戶提供的一些帶有誤導性的信息也會導致審計師產生沒有效率的思維模式。從審計研究文獻看，管理當局對異常波動的有關解釋會影響審計師信息收集過程，而且審計師習慣于尋求管理當局對非預期差異的解釋，這將導致審計師對客戶提供的信息產生過度依賴。如果審計師依靠了不完整或不正確的信息，顯然難以順利地進行思維模式的轉換。
由于形成正確的思維模式對提高分析程序具有決定性意義，因此，對思維模式的偏誤必須采取防治措施。一是實行集體判斷。實踐中，審計工作一般以小組為單位進行，但許多審計判斷是由個人做出的，由于個人經驗以及認知水平的有限性，通過向他人咨詢或者廣泛聽取他人意見，可以使認知結果更完美，因而也更能形成正確的思維模式。審計中利用專家的工作其實也是防止思維模式發生偏誤的一種機制。二是運用有關決策工具。決策輔助工具包括能提高分析程序執行質量的全部輔助工具，如決策支持系統、人工化過程以及專家判斷系統等，可以彌補審計人員智力的不足，克服認知能力的局限性，有助于做出正確的判斷。三是從反饋中學習。人的判斷與決策活動是整個人體反饋過程的組成部分。從總體上看，審計分析程序執行過程也是一個“判斷—行動—結果—再判斷”的循環往復過程，整個過程是否有效，完全取決于尋找異常波動的原因是否準確。在這個過程中，反饋之所以可以比較有效地阻止思維模式的偏誤主要是基于以下原因：一是反饋可以使判斷需要的信息量不斷增加，為正確判斷提供了更多的依據；二是可以不斷得到思維模式偏誤的信息，有利于及時轉換思維模式，從而提高分析程序的績效。
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