一、補(bǔ)價(jià)金額的確定
一般認(rèn)為,企業(yè)間進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí),如果交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值相等,就不需要借助貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行差價(jià)的找補(bǔ)即可完成交換;只有在交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等的情況下,才需要借助于貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行差異的找補(bǔ)。補(bǔ)價(jià)金額的確定關(guān)鍵在于如何確定交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值。從目前市場(chǎng)上已有的比較權(quán)威教材(包括2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》(大連出版社)、2007年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》(中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社)和2007年全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》(經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社)看,都普遍存在對(duì)公允價(jià)值的理解有誤問(wèn)題,如果不加以完善或者明確,會(huì)誤導(dǎo)考生及實(shí)務(wù)工作者,也會(huì)失去會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有的作用。公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)或公允價(jià)格,是指熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格,或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格。公允價(jià)值的確定,需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。在實(shí)務(wù)中,通常由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。筆者認(rèn)為公允價(jià)值對(duì)各類資產(chǎn)的含義是不同的,對(duì)存貨資產(chǎn)而言,是指不含增值稅的價(jià)格;而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、股權(quán)投資、交易性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等而言,應(yīng)該是包含價(jià)內(nèi)稅的價(jià)格。即公允價(jià)值的內(nèi)涵價(jià)值是含價(jià)內(nèi)稅但不含價(jià)外稅的價(jià)格。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否需要補(bǔ)價(jià)時(shí),不能簡(jiǎn)單地以公允價(jià)值是否相等判斷,因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則是等價(jià)交換,確定補(bǔ)價(jià)金額的基礎(chǔ)應(yīng)該是交換價(jià)值,具體來(lái)說(shuō),補(bǔ)價(jià)金額的確定應(yīng)該是考慮增值稅的公允價(jià)值。下面以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》第114頁(yè)(例8-1)作為案例加以說(shuō)明[2]。該例題的資料為: 20×0年8月,甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的一臺(tái)設(shè)備交換某家具公司生產(chǎn)的一批辦公家具,換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。換出設(shè)備的賬面原價(jià)為100 000元,交換日累計(jì)折舊為35 000元,公允價(jià)值為75 000元。辦公家具的賬面價(jià)值為80 000元,交換日的公允價(jià)值為75000元,計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。乙公司換入甲公司的設(shè)備作固定資產(chǎn)使用。假定甲公司此前沒(méi)有為該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,整個(gè)交易過(guò)程中,除支付運(yùn)雜費(fèi)1500元外沒(méi)有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。乙公司此前也沒(méi)有為庫(kù)存商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,銷售辦公家具的增值稅稅率為17%,其在整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。《講解》中對(duì)該例題的分析和處理歸納如下:一是整個(gè)資產(chǎn)交換過(guò)程沒(méi)有涉及收付貨幣資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)價(jià),原因是:甲、乙公司交換資產(chǎn)的公允價(jià)值相等(均為75 000元),不需要找補(bǔ)差價(jià)即可完成交換。二是對(duì)甲、乙公司來(lái)說(shuō),兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同,兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);同時(shí),兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量,符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件,因此,甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本,并確認(rèn)交換中產(chǎn)生的損益。甲公司的賬務(wù)處理如下:借:固定資產(chǎn)清理65 000 累計(jì)折舊35 000 貸:固定資產(chǎn)—設(shè)備100 000借:固定資產(chǎn)清理1 500 貸:銀行存款1 500借:固定資產(chǎn)—辦公家具75 000 貸:固定資產(chǎn)清理66 500 營(yíng)業(yè)外收入8 500乙公司的賬務(wù)處理如下:根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)以庫(kù)存商品換入其他資產(chǎn),視同銷售行為發(fā)生,應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額,繳納增值稅。換出辦公家具的增值稅銷項(xiàng)稅額為75 000×17% =12 750 (元)借:固定資產(chǎn)—設(shè)備87 750 貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入75 000 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)12 750借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80 000 貸:庫(kù)存商品—辦公家具80 000該例題的處理存在以下兩個(gè)問(wèn)題:問(wèn)題一:甲、乙公司交換資產(chǎn)的公允價(jià)值事實(shí)上不相等。因?yàn)橐夜緭Q出的是存貨資產(chǎn),其公允價(jià)值是不含增值稅價(jià)格,即使公允價(jià)值與計(jì)稅價(jià)格相等,按稅法規(guī)定在價(jià)外還要計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額12 750元,如果乙公司不能從甲公司收取增值稅,則乙公司為此項(xiàng)交換所付出代價(jià)不是75 000元,而是87 750元。而甲公司換出的是設(shè)備,公允價(jià)值中不含增值稅,甲公司為此項(xiàng)交換所發(fā)生的代價(jià)為75 000元,顯然該項(xiàng)交換不是等價(jià)交換。如果不進(jìn)行補(bǔ)價(jià),這項(xiàng)交換應(yīng)該是不能成交的。要是該項(xiàng)交換能順利成交,甲公司應(yīng)支付補(bǔ)價(jià)金額12 500元給乙公司。問(wèn)題二:雙方確定的換入資產(chǎn)成本與實(shí)際情況不符。本例中,甲公司確定的換入辦公家具的成本為75 000元,但在交換中,不僅可以收到辦公家具,而且可以收到乙公司開具的一張金額為12 500元的增值稅專用發(fā)票,如果與固定資產(chǎn)相關(guān)的增值稅不能抵扣,該項(xiàng)增值稅應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本,即作為固定資產(chǎn)使用的辦公家具的成本應(yīng)為87 750元。如果與換入固定資產(chǎn)相關(guān)的增值稅能夠抵扣,該項(xiàng)增值稅應(yīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額視同收到了一項(xiàng)貨幣性資產(chǎn)12500元和一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)處理,辦公家具的成本應(yīng)為75 000元。乙公司確定的換入設(shè)備的成本為87 500元,而這項(xiàng)設(shè)備的公允價(jià)值才為75 000元,如果按87 500元作為資產(chǎn)成本入賬,日常核算高于公允價(jià)值的差額期末需要立即確認(rèn)減值損失,計(jì)提減值準(zhǔn)備。這樣處理,一方面確定的換入資產(chǎn)成本不是交換日的公允價(jià)值,而是高于公允價(jià)值的人為成本,與實(shí)際情況不符;另一方面導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理不規(guī)范,人為地增加了一些操作的工作量。如果考慮增值稅問(wèn)題,甲、乙雙方確認(rèn)的換入資產(chǎn)成本均為75 000元,對(duì)于應(yīng)結(jié)算的增值稅作為補(bǔ)價(jià)處理,就可以將這一問(wèn)題順利解決。
二、按含增值稅的公允價(jià)值確定補(bǔ)價(jià)金額補(bǔ)價(jià)率的確定
《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換〉應(yīng)用指南》規(guī)定,認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補(bǔ)價(jià)金額占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例,或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25%的,視為非貨幣性資產(chǎn)交換;高于25% (含25% )的,視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn),適用其他相關(guān)準(zhǔn)則[1]。補(bǔ)價(jià)率計(jì)算的正取與否,決定適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,也直接決定會(huì)計(jì)處理的正確性,因此不能含糊。按含增值稅的公允價(jià)值確定的補(bǔ)價(jià)金額,增值稅金額理應(yīng)作為貨幣性資產(chǎn)對(duì)待,因?yàn)樵鲋刀惖睦U納和抵扣會(huì)引起貨幣的流入或減少流出。計(jì)算補(bǔ)價(jià)率時(shí)應(yīng)按含增值稅的公允價(jià)值計(jì)算。上例中甲公司為支付補(bǔ)價(jià)方,乙公司為收到補(bǔ)價(jià)方。甲公司的補(bǔ)價(jià)率為: 12500/ (12500+75000)×100% =14•25%乙公司的補(bǔ)價(jià)率為: 12500/87750×100% =14•25%
三、對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)的處理
在非貨幣性資產(chǎn)交換中,每一方都涉及資產(chǎn)的換入和換出,在換入和換出過(guò)程中,資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移會(huì)發(fā)生一些相關(guān)的稅費(fèi),如換出存貨資產(chǎn)應(yīng)交納增值稅及相關(guān)的城建稅和教育費(fèi)附加;換出不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)的城建稅和教育費(fèi)附加;換出股權(quán)投資及其他金融資產(chǎn)涉及印花稅及傭金的支付。另外換出資產(chǎn)還可能發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)、清理費(fèi)用等。對(duì)換入的資產(chǎn)而言,由于產(chǎn)權(quán)過(guò)戶,運(yùn)輸、安裝等也會(huì)發(fā)生相關(guān)的諸如印花稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等,對(duì)這些費(fèi)用的處理,也需要規(guī)范。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對(duì)這一問(wèn)題的闡述都是一個(gè)籠統(tǒng)的概念,沒(méi)有詳細(xì)的規(guī)范,對(duì)操作沒(méi)有指導(dǎo)意義,以致于在一些比較權(quán)威教材的例題中出現(xiàn)了處理不規(guī)范的現(xiàn)象,導(dǎo)致處理結(jié)果不準(zhǔn)確。筆者認(rèn)為,對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi),應(yīng)按以下規(guī)范處理:與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi),才能計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值;與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi),如果以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值基礎(chǔ)的,應(yīng)抵減換出資產(chǎn)的處置損益;如果以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的,由于不確認(rèn)交換損益,只能直接計(jì)入當(dāng)期損益。
四、在滿足按公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本條件下?lián)Q出資產(chǎn)產(chǎn)生的損益的計(jì)量
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條規(guī)定:非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì),且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。從會(huì)計(jì)的角度看,公允價(jià)值是資產(chǎn)買入或賣出可以成交的價(jià)格,即售價(jià);而資產(chǎn)的賬面價(jià)值是資產(chǎn)尚未收回的實(shí)際成本。如果將資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為損益,這個(gè)差額實(shí)質(zhì)上為毛利,而不是凈損益。事實(shí)上,處置資產(chǎn)在毛利的基礎(chǔ)上,還應(yīng)承擔(dān)與處置相關(guān)的價(jià)內(nèi)稅費(fèi)及其他相關(guān)的直接費(fèi)用,如運(yùn)雜費(fèi),固定資產(chǎn)清理費(fèi)等。因此對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)確認(rèn)的損益應(yīng)表述為:將換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額再扣除應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)后確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益。如換出固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支和投資收益等科目的均為凈損益而不是毛利。換出存貨資產(chǎn)的,應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入,按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,應(yīng)承擔(dān)的價(jià)內(nèi)稅金及附加記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目,發(fā)生的其他直接費(fèi)用計(jì)入有關(guān)費(fèi)用科目。
【參考文獻(xiàn)】
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