一、 謹慎性原則概述
( 一) 謹慎性原則的涵義 謹慎性原則亦稱審慎原則、 穩健性原則、 穩健主義、 保守主義等,
在會計環境中存在不確定因素和風險、 會計要素的確認與計量的精確性受到影響的情況下, 應
運用謹慎的職業判斷和穩妥的會計方法進行會計處理。充分預計可能的負債、 損失和費用, 盡
量少計或不計可能的資產和收益, 以免會計報表反映的會計信息引起報表使用者的盲目樂觀。
謹慎性原則是針對經營活動中的不確定因素, 要求人們在會計處理上保持謹慎小心的態度。(
二) 我國會計結構中包含謹慎性原則的必要性 首先, 在企業經營活動中存在著大量不確定因素
, 會計人員在處理這些業務時, 必須根據一定的標準對這些不確定因素進行估計。其次, 企業
是一個獨立的商品生產和經營者, 負有以自己的收入抵償自己的耗費并保證企業順利、 穩定發
展的責任。再次, 企業面臨著一個有風險的市場, 企業必須謹慎處理一切經濟業務, 以保證企
業在市場動蕩中立于不敗之地。 此外, 構成當今世界通用會計結構的主要因素包括四項會計假
定、 權責發生制、 配比原則和收入實現原則。在四項會計假定的基礎上, 企業按權責發生制
計算費用和收入, 按配比原則計算損益, 這些假定和原則在不同社會制度的國家是通用的, 在
這樣的會計結構中, 實際也包含著謹慎性思想。( 三) 謹慎性原則在會計運用中本 論文 出自
無憂論文網的兩面性 同任何事物都具有兩面性一樣, 謹慎性原則從產生之初即帶有明顯的兩面
性, 一方面它能夠避免虛計資產和浮夸利潤, 保護投資者和債權人的利益;另一方面在運用該原
則時, 不可避免地會帶有主觀隨意的色彩, 甚至為報表粉飾留下了空間。 從謹慎性原則的運用
來看, 擴大謹慎性原則的使用范圍, 有利于進一步擠去資產和利潤中的水分, 能為會計信息使
用者提供更加準確、 可靠的會計信息。 有利于企業做出準確的經營決策, 保護債權人和小股
東的利益, 提高企業在市場上的競爭力。 謹慎性原則在我國會計規范體系中得到了進一步的體
現,鑒于我國會計實務的現狀, 正確運用謹慎性原則成為當前貫徹實施新會計準則的關鍵因素。
二、 謹慎性原則在我國財務會計實踐中的運用
我國《企業會計準則》 ( 以下簡稱“新準則”) 中保留了對謹慎性原則的規定, 并且在該原則
的運用方面提出了更高要求, 但在實際運用中仍存在許多問題, 主要表現在以下幾方面:( 一)
謹慎性原則在我國實際運用中的不均衡性 新準則明確規定境外上市公司、境內發行外資股和香
港上市的上市公司必須計提四項準備金,即存貨跌價準備、 固定資產跌價準備、 在建工程跌價
準備、 無形資產跌價準備。 但此規定對其他上市公司則只是參照執行, 對于占國民經濟主導
地位的非上市國有企業, 則更未明確, 因而謹慎性原則在我國的運用范圍上存在極大的不均衡
性, 這對于同為發行 A 股的公司和在同一市場競爭環境中的企業來說存在著不均; 體現出來的
業績更存在不可比性, 因而同樣經營效益的企業由于有著 A、 B股的區別, 有 B股的企業不具
備配股條件,而無 B股只有 A股的企業則具備配股條件; 同時, 其市場形象、 股票價格及信用
等級也有很大差異, 這不能不說是謹慎性原則在我國運用的一大局限。( 二) 相關規定中某些
條款缺乏可操作性 目前, 新準則在很多方面體現了謹慎性原則對會計實務的規范, 但隨著各個
企業尤其是上市公司謹慎性原則應用傾向明顯增強, 某些條款缺乏可操作性的弊端也更為明顯,
具體體現在以下幾個方面:一是計提減值準備比例不規范。 如我國原《企業會計制度》第51 條
規定“企業應根據謹慎性原則的要求, 合理地預計各項資產可能發生的損失, 對可能發生的各
項資產損失計提資產減值準備”, 新準則也在此基礎上做出了有關變革和規定, 但由于減值測
試方法的多樣性, 在具體運用中極有可能導致行業或者企業間的減值準備提取方法的不一致性,
這就使某些情況相同或相似的企業在會計報告中出現較大差異, 若企業在計提準備時信息披露
不充分, 則更會使會計信息使用者對會計報告數據的可靠性和可比性產生質疑。二是新準則要
求對會計政策變更引起的差異要進行追溯調整。 而某些差異, 如固定資產折舊政策變更引起的
差異進行追溯調整可能要好幾年甚至幾十年, 既要調整企業所得, 還要調整所得稅費用, 操作
難度及工作量很大。三是將計提準備作為盈余管理手段。新準則明確規定企業在運用謹慎性原
則時“不得設置秘密準備”, 但某些企業迫于業績考核、 申請貸款、 發行債券或配股等需要,
將計提準備作為粉飾業績、進行盈余管理的主要手段。( 三) 績效評價體系不合理 目前, 我國
企業績效評價仍然以利潤為主, 企業主管部門和所有者對企業經理業績評價也以利潤為主要指
標。一些企業追求利潤最大化甚至通過不計提準備或部分計提準備的做法達到目標, 財務分析
中“凈資產收益率”、 “每股收益”等利潤指標也往往對企業上市、 配股產生深遠影響。這
些做法無疑為謹慎性原則的應用設置了制度障礙。( 四) 實務操作中帶有主觀臆斷性 成本與可
變現凈值中的“可變現凈值”如何計量確定, 新準則中的表述為:“可變現凈值,是指在日常活
動中, 存貨的估計售價減去至完工時對估計將要發生的成本、 估計的銷售費用以及相關稅費后
的金額。”如果賬面價值高于可變現凈值則計提存貨跌價準備; 如果存貨跌價因素消失價值有
所回升, 可以把原來計提的存貨跌價準備轉銷, 應通過資產減值損失賬戶。 在實務中, 這三個
估計中任何一個估計脫離實際較大, 可變現凈值就難以計算正確。接受捐贈的固定資產( 或無
形資產) 在無法取得發票賬單和不存在活躍市場的情況下, 新準則規定:“按該接受捐贈的固定
資產( 或無形資產) 的預計未來現金流量作為入賬價值。”這里的“預計未來現金流量現值”
如何計算確定, 未來現金流量計算多少, 折現率選用多大, 都取決于會計人員的職業判斷能力
高低。由于謹慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性, 致使該原則易被濫用, 從而極大地破壞了
會計信息的宏觀性,使會計信息失去可靠性, 從而被不同企業、 不同經營者用于不同目的, 為
企業經營者調節年度損益, 均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。
三、 謹慎性原則正確運用的思考
謹慎性原則在我國會計規范體系中得到了進一步的體現, 但鑒于我國會計實務的現狀, 正確運
用謹慎性原則成為當前貫徹實施新會計準則的關鍵因素。因此, 筆者認為, 目前需要注意以下
幾個問題:( 一) 體現謹慎性原則的會計準則及會計政策的可選擇性和制度的相關條款應盡量具
有可操作性 從我國現有會計規范看,有些體現謹慎性原則的具體方法操作性比較強, 如先進先
出法、 加速折舊法等。但企業會計制度中關于資產發生減值的判斷標準不夠明確, 特別是存貨
、 固定資產、 無形資產等由于受多種因素影響,使得作為決定資產減值準備數額決定因素的“
可變現凈值”的確定較為困難而企業在會計政策的選擇性上比較隨意, 使資產和利潤達到客觀
性要求的目的不一定能夠完全實現。如實際成本計價下, 發出存貨的成本按什么價格計價, 是
采用先進先出法, 還是采用加權平均法或個別計價法。 企業做出的任何一種選擇, 都會使當期
利潤偏高或偏低; 固定資產采用加速折舊法還是采用直線折舊法, 也會影響到當期利潤偏高或
偏低等, 這為企業利用謹慎性原則進行利潤操縱留下了一定的空間。 因此, 筆者建議應就上述
問題制定具有可操作性的具體標準, 以指導企業的會計實踐。( 二) 謹慎性原則運用“度”的
問題 謹慎性原則是一把“雙刃劍”, 用好了有利于如實反映企業資產的真實狀況, 提本 論文
出自 無憂論文網高收益質量, 實現資本保全, 否則就可能成為企業進行盈余管理的工具。從新
準則要求股份有限公司計提“四項準備” ( 固定資產跌價準備、存貨跌價準備、 在建工程跌
價準備、 無形資產跌價準備) 的實踐就證實了這一點。 為減少運用謹慎性原則所帶來的負面
影響, 新準則明確規定:“企業應當合理的計提各項減值準備, 但不得計提秘密準備。如有確鑿
證據表明企業不恰當的運用了謹慎性原則計提秘密準備, 應當作為重大會計差錯予以更正, 并
在會計報表附注中說明事項的性質、調整金額, 以及對企業財務狀況、經營成果的影響。”因
此, 在運用謹慎性原則時, 必須把握謹慎性原則的“度”,應將會計信息按其不確定性的大小分
為“很可能發生”、 “在很大程度上可確定”、 “可能性極小”以及介于兩者之間的三類。
在充分考慮相關性原則、 客觀性原則及配比性原則的前提下, 將謹慎性原則與會計不確定性的
分類結合起來, 即對于那些“在很大程度上可確定”、 “很可能發生”的費用或負債應加以確
認, 并反映在企業會計報表中, 對于“很可能發生”和“可能性極小”之間的費用或債務, 只
要求在會計報表中加以反映和披露, 而那些“可能性極小”的費用或債務, 企業可以不在會計
報表附注中加以說明和披露。 至于對預計的收入和資產只有那些“在很大程度上可確定”的應
在企業報表中加以披露和說明, 而對于那些 “可能性極小”的, 應從謹慎的角度出發, 不必在
會計報表及其附注中加以說明和披露, 不進行任何處理。但最重要的是, 在按上述分類執行謹
慎性原則時, 必須認真合理地考慮權衡相關性、 客觀性、 配比性與謹慎性原則之間的成本效
益, 而不能片面地“教條化”執行, 否則仍會犯“度”運用不當的錯誤。( 三) 提高會計人員
職業判斷能力, 為謹慎性原則的正確運用奠定基礎 任何會計原則、會計方法在會計實務中的貫
徹和運用都離不開會計行為的主體—— —會計人員。而謹慎性原則在實務操作中帶有極大的主
觀臆斷性, 如會計人員在確定壞賬準備的計提比例、 固定資產的可收回金額時, 或者按新準則
規定的“按該接受捐贈的固定資產( 或無形資產) 的預計未來現金流量現值, 作為入賬價值”
時, 如何計算確定“預計未來現金流量現值”、 未來現金流量以及折現率等, 都需要會計人員
運用職業判斷。 受會計人員的業務素質、職業判斷能力的影響, 從而導致會計信息的不可驗證
性。 因此, 穩健性原則的貫徹實施要建立在會計人員職業判斷能力提高的基礎上, 否則就可能
導致會計核算中濫用穩健性原則的局面。鑒于會計準則和會計制度中“可選擇性”的范圍日益
擴大, 尤其是如何保證會計人員在應用謹慎性原則時把握好“度”, 這就要求努力提高會計人
員的專業水平和判斷能力, 提高會計人員的職業道德素質, 優化會計行為, 使其能夠準確把握
謹慎性原則的實質, 在對不確定性事項進行估計和判斷時, 力求客觀和公正, 避免主觀隨意性
。謹慎性原則是企業會計核算中運用的一項重要原則, 在我國實行謹慎性原則是建立社會主義
市場經濟的客觀要求。由于目前會計信息失真是我國經濟生活中亟待解決的問題, 不少企業存
在嚴重的資產不實、 利潤虛增等現象。為了保證既體現謹慎性原則,又不致損害會計信息的相
關性和可靠性, 新準則打破了行業、 所有制、 組織方式和經營方式的界限, 建立了全國統一
的會計制度, 實現了與國際會計慣例的充分協調。在新準則中繼續對該原則加以應用, 并在應
用的過程中要求應用要適度。在實際操作過程中, 需要廣大財會人員認真學習并掌握新準則,
領會新準則精神, 以便更有效地合理運用謹慎性原則, 使其為企業帶來更大的經濟效益和社會
效益, 同時解決企業的虛盈實虧、 短期行為和會計信息失真等方面的問題。
參考文獻:
[ 1] 龔巧云:《謹慎原則在我國的應用》,《財會論壇》2002 年第 8 期。
[ 2] 陳德萍:《會計謹慎原則運用中的思索》,《工業會計》2002 年第 9 期。
[ 3] 財政部:《企業會計制度 2001》, 經濟科學出版社 2001 年版。
[ 4] 財政部:《企業會計準則 2006》, 中國時代經濟出版社2007 年版。
