一、前言
當(dāng)今世界中經(jīng)濟全球化的趨勢、資本市場國際化的發(fā)展使國與國的貿(mào)易日益頻繁，這便對“通用的商業(yè)語言”——會計的國際化提出了更高的要求，尤其是對外貿(mào)易中普遍存在的外幣核算業(yè)務(wù)更是受到越來越多的關(guān)注。早在1983年國際會計準(zhǔn)則委員會就公布了《國際會計準(zhǔn)則第21號——外幣匯率變動影響》，并于1994年和2003年進(jìn)行了兩次修改，使其逐漸趨于完善。我國外幣折算會計準(zhǔn)則的制定和完善也經(jīng)歷了一個比較長的過程，1995年財政部就討論外幣折算會計處理規(guī)范，但是當(dāng)時并沒有形成企會計準(zhǔn)則，直到2006年財政部正式發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》對外幣折算的會計處理作了進(jìn)一步完善的規(guī)范。
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則19號——外幣折算》體現(xiàn)了與《國際會計準(zhǔn)則第21號——外匯匯率變動的影響》的趨同，但兩者相比又有一些小的差異。本文對我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則19號——外幣折算》與《國際會計準(zhǔn)則第21號——匯率變動的影響》進(jìn)行比較研究，以期更好地了解我國外幣折算準(zhǔn)則和《國際會計準(zhǔn)則第21號——匯率變動的影響》的差異，也希望對我國會計準(zhǔn)則的不斷完善和國際趨同有所啟示。
二、我國外幣折算會計準(zhǔn)則與《國際會計準(zhǔn)則第21號》差別比較
（一）我國外幣折算會計準(zhǔn)則中沒有涉及的而《國際會計準(zhǔn)則第21號》中包含的內(nèi)容
1、關(guān)于通貨膨脹下會計處理的規(guī)定。《國際會計準(zhǔn)則第21號》第三十六條中規(guī)定：如果功能貨幣是惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣，則企業(yè)主體財務(wù)報表應(yīng)按照《國際會計準(zhǔn)則第29號——惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務(wù)報告》進(jìn)行重述。我國外幣折算會計準(zhǔn)則沒有提到記賬本位幣在通貨膨脹下如何和處理，也沒有相應(yīng)的通貨膨脹經(jīng)濟下的會計準(zhǔn)則，我國外幣折算準(zhǔn)則只明確了采用記賬本位幣記賬時，境外經(jīng)營處于惡性通貨膨脹時的記賬原則，但沒有表述境內(nèi)經(jīng)營企業(yè)在通貨膨脹情況下如何處理。我國外幣折算會計準(zhǔn)則第十三條：“企業(yè)對處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的境外經(jīng)營的財務(wù)報表，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行折算：對資產(chǎn)負(fù)債表項目運用一般物價指數(shù)予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數(shù)變動予以重述，再按照最近資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算。在境外經(jīng)營不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中時，應(yīng)當(dāng)停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務(wù)報表進(jìn)行折算。”這也是結(jié)合我國現(xiàn)實的選擇，我國政府對經(jīng)濟進(jìn)行良好的宏觀調(diào)控，基本具有有效控制高度通貨膨脹的能力，但是根據(jù)市場經(jīng)濟的原則相應(yīng)的通貨膨脹會計準(zhǔn)則還是應(yīng)該完善的。
2、關(guān)于以公允價值計量的外幣非貨幣性項目期末折算的規(guī)定。我國外幣折算會計準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日對外幣非貨幣性項目的處理時，只提到了以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，沒有涉及以公允價值計量的外幣非貨幣性項目的處理；而《國際會計準(zhǔn)則第21號》第23條提到了“以公允價值計量的外幣非貨幣性項目應(yīng)按公允價值確定日的匯率進(jìn)行折算”。比較可見，這是我國外幣折算準(zhǔn)則的一個疏忽之處。
我國顯然已經(jīng)意識到了這種疏忽在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》中對這點作了明確的補充：“對于以公允價值計量的股票、基金等非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應(yīng)當(dāng)先將該外幣按照公允價值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較，其差額作為公允價值變動損益，計入當(dāng)期損益。如屬于可供出售外幣非貨幣性項目的，形成的匯兌差額，計入資本公積。”
3、對于境外經(jīng)營的帶有投資性的長期應(yīng)收、應(yīng)付款項目的期末處理。我國外幣折算會計準(zhǔn)則中關(guān)于主體對境外經(jīng)營的帶有投資性的長期應(yīng)收、應(yīng)付款凈額期末的匯率調(diào)整沒有專門說明；而《國際會計準(zhǔn)則第21號》第15條、第32條、第33條、第48條規(guī)定：在同時包括國外經(jīng)營和報表主體的財務(wù)報表中，這些匯兌差額初始確認(rèn)時，應(yīng)單獨列作權(quán)益項目，并且在對該凈額進(jìn)行處置時轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。
雖然我國在實際財務(wù)核算中也是比照國際會計準(zhǔn)則的關(guān)于這方面的規(guī)定進(jìn)行的，但是卻體現(xiàn)出了我國會計準(zhǔn)則粗獷和不詳盡的一面。
（二）我國外幣折算會計準(zhǔn)則中包含的而《國際會計準(zhǔn)則第21號》沒有涉及的內(nèi)容
關(guān)于披露要求方面的比較：我國外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與外幣折算有關(guān)的下列信息：一是企業(yè)及其境外經(jīng)營采用的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說明變更理由。二是采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。三是當(dāng)期損益中的匯兌差額；四是處置境外經(jīng)營對外幣財務(wù)報表折算差額的影響。
比較之下，《國際會計準(zhǔn)則第21號》并沒有要求披露處置境外經(jīng)營對外幣財務(wù)報表折算差額的影響以及近似匯率的確定方法。這方面的要求體現(xiàn)了我國對披露要求的嚴(yán)謹(jǐn)性，我國會計準(zhǔn)則解釋對即期匯率的近似匯率的定義是：“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易日發(fā)生的即期匯率近似的匯率，通常是指當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等”。可見如果匯率波動很大，那么在一個期間使用平均匯率是不可靠的；而且一旦匯率選擇是不可靠的，那么外幣財務(wù)報表折算差額也是不可靠的。在披露計入當(dāng)期損益的匯兌差額時，《國際會計準(zhǔn)則第21號》明確規(guī)定不要求披露，而是在其他方面予以具體規(guī)范的，相對來說我國的原則性較少更容易。
（三）我國外幣折算會計準(zhǔn)則與《國際會計準(zhǔn)則第21號》的其他比較
1、我國外幣折算會計準(zhǔn)則與《國際會計準(zhǔn)則第21號》范圍的比較。我國并沒有明確說明外幣折算準(zhǔn)則的適用范圍，只在第三條規(guī)定以下幾種情況不適用本準(zhǔn)則：外幣項目的套期，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》；與購建固定資產(chǎn)相關(guān)的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》；現(xiàn)金流量表中的外幣折算，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》。
《國際會計準(zhǔn)則第21號》第3段規(guī)定準(zhǔn)則適用于：外幣交易和余額的會計處理．但包括在《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計量》中的衍生工具交易和余額除外；通過合并、比列合并或權(quán)益法被包括在企業(yè)財務(wù)報表中的國外經(jīng)營的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的折算；將企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況折算成列報貨幣。另外，準(zhǔn)則的第7段指出：現(xiàn)金流量表中由外幣交易形成的現(xiàn)金流量的列報或國外經(jīng)營的現(xiàn)金流量的折算，不適用本準(zhǔn)則，而由《國際會計準(zhǔn)則第7號——現(xiàn)金流量表》規(guī)范。
可見，我國外幣折算準(zhǔn)則和《國際會計準(zhǔn)則第21號》都將套期保值和現(xiàn)金流量表中的外幣折算的處理排除在準(zhǔn)則之外，兩者的差異主要：一是我國并沒有將由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的衍生工具排除在準(zhǔn)則的范圍之外，而《國際會計準(zhǔn)則第21號》明確規(guī)定不不包含這方面內(nèi)容，而是另在《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計量》講解。二是我國將因構(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的外幣準(zhǔn)則借款產(chǎn)生的匯兌差額排除在準(zhǔn)則的范圍之外，使其適用于了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》，但是國際會計準(zhǔn)則沒有排除。
2、關(guān)于列報貨幣的規(guī)定的比較。我國外幣折算會計準(zhǔn)則規(guī)定：記賬本位幣是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是，編報的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。可見，我國外幣折算會計準(zhǔn)則只提到記賬本位幣，對于報表列示貨幣只提到人民幣。即意味著其他如果不同就要換為人民幣。《國際會計準(zhǔn)則第21號》第38條指出：主題財務(wù)報表可以按照任意一種或者幾種列示，如果列示報表貨幣不同于主題的功能貨幣，其經(jīng)營成果和財務(wù)狀況需要折算成列報貨幣。即國際會計準(zhǔn)則對列報報表貨幣未作限制。這體現(xiàn)在我國根據(jù)一國實際情況的具體規(guī)定和國際會計準(zhǔn)則作為通用的國際規(guī)定適用于多個國家和國際組織的通用性。
3、外幣報表折算方法的比較。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號》第12條中對外幣報表折算做了如下的規(guī)定：對資產(chǎn)負(fù)債項目按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益除“未分配利潤”外也按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算；利潤表項目按交易日的即期匯率折算也可以按照與即期匯率相近似的匯率折算，折算產(chǎn)生的差額記入所有者權(quán)益項目單獨列示，屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，應(yīng)當(dāng)并入股東權(quán)益項目。
《國際會計準(zhǔn)則第21號》規(guī)定國外實體和屬于報告企業(yè)經(jīng)營有機組成部分的國外經(jīng)營外幣報表折算不盡相同，在28條規(guī)定，在對國外經(jīng)營的財務(wù)報表的各個項目進(jìn)行換算時，應(yīng)將其全部交易視為報告企業(yè)本身的交易。而對國外實體外幣報表折算在30條規(guī)定，在對并入報告企業(yè)財務(wù)報表的國外實體的財務(wù)報表進(jìn)行換算時，報告企業(yè)應(yīng)采取下列程序：一是國外實體的資產(chǎn)和負(fù)債，無論是貨幣性的還是非貨幣性的，都應(yīng)以期末匯率進(jìn)行換算。二是國外實體的收益和費用項目應(yīng)以交易發(fā)生日的匯率進(jìn)行換算。除非國外實體是以惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣進(jìn)行報告的。在這種情況下，收益和費用項目應(yīng)以期末匯率進(jìn)行換算。三是所產(chǎn)生的全部匯兌差額應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益，直到凈投資被處置為止。
從上述規(guī)定中可以看出，國際會計準(zhǔn)則對外幣折算方法選擇的時候其實是采用了時態(tài)法或現(xiàn)行匯率法，而我國盡管新準(zhǔn)則中對外幣折算方法的規(guī)定中沒有明確指出使用何種外幣折算方法，但是仔細(xì)分析新準(zhǔn)則中的規(guī)定可以明顯看出，實際是規(guī)定了外幣報表折算應(yīng)當(dāng)采用現(xiàn)行匯率法。
采用現(xiàn)行匯率的方法有其自身的優(yōu)點：現(xiàn)行匯率法在合并報表中保持了國外子公司單獨報表所反映的原有財務(wù)狀況和財務(wù)比例關(guān)系，便于對子公司進(jìn)行財務(wù)分析。但現(xiàn)行匯率法從其提出以來便遭到不少會計界人士的批評：首先，此法假設(shè)所有的資產(chǎn)、負(fù)債項目都暴露在匯率風(fēng)險下，這顯然與子公司所在國的存貨、固定資產(chǎn)等價格可能在一定程度上隨本國貨幣的升貶值而自由變動，從而在一定程度上抵消了匯率變動對它們的影響的經(jīng)濟現(xiàn)象不符。其次，現(xiàn)行匯率法試圖把子公司的資產(chǎn)和負(fù)債按當(dāng)?shù)氐男в脕碛嬃浚蚨诟拍钌吓c合并會計報表的編制目的相違背。再次，在現(xiàn)行匯率法下，對按歷史成本計量的存貨、固定資產(chǎn)等也按編表日的現(xiàn)行匯率折算，違反了傳統(tǒng)的歷史成本會計模式，改變了折算項目的計量基礎(chǔ)，使得折算后的結(jié)果成為歷史成本與期末現(xiàn)行匯率這兩個不相關(guān)時點上數(shù)字的簡單乘積，既不是現(xiàn)行重置成本，也不是現(xiàn)行市價，因而缺連續(xù)性。
三、結(jié)論
通過以上比較可見，我國外幣折算會計準(zhǔn)則從我國的實際情況出發(fā)，盡可能借鑒了國際慣例，充分實現(xiàn)與《國際會計準(zhǔn)則第21號》的協(xié)調(diào)和趨同。但是，我國外幣折算會計準(zhǔn)則比較粗獷、偏簡單，缺乏一些基本的規(guī)范，與國際準(zhǔn)則還有一定的差異。隨著經(jīng)濟全球化和我國對外經(jīng)濟的日益發(fā)展，我們還需要進(jìn)一步完善和規(guī)范我國的外幣折算會計準(zhǔn)則，使其更具國際性，以為我國在國際貿(mào)易的會計核算掃清障礙。
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