一、傳統物流成本核算管理概述
要科學地進行企業物流成本管理,前提條件應恰當地進行物流成本核算。為了在物流成本核算管理中引入作業成本法,首先應對物流成本涵義與核算程序簡要分析。
1.物流成本的涵義與核算程序。任何物質產品從生產到消費環節整個流轉渠道必然伴隨著一定物流活動。物流成本是指伴隨著企業的物流活動而發生的各種費用,是物流活動中所消耗的物化勞動和活勞動的貨幣表現,一般由三部分構成:(1)伴隨著物資的物理性活動發生的費用以及從事這些活動所必需的設備、設施的費用;(2)還有物流信息的傳送和處理活動發生的費用以及從事這些活動所必需的設備和設施的費用;(3)前述活動中進行綜合管理的費用。物流成本的內涵是比較明確的,在核算實務中關鍵是如何將物流成本結果準確地計算出來。
在企業傳統的成本核算中,要準確計算物流成本是很困難的。因為傳統成本核算法只重視對直接材料和直接人工等直接成本的核算和控制。而對于物流費用,通常是在整個企業經營活動范圍內采用一個費用分配率進行一次性分配,或者是先將物流費用按生產部門歸集,然后再按一系列的部門分配率進行分配。至于各生產部門物流費用分配的標準,則根據各個生產部門的生產特點選取。一般分配標準選擇人工工時、機器工時,或者原材料成本。
從上述分析可知,傳統物流核算方法最顯著的特點是,假設物流費用的發生完全與生產數量相聯系,因而它把直接人工工時、機器小時、原材料成本或主要成本作為物流費用的分配標準。由此可見,傳統的物流費用分配方法,滿足的只是與生產數量有關物流費用的分配。
2.傳統物流成本核算管理方法的缺陷。傳統物流成本核算方法在產品品種單一、間接費用比例較小的情況下,能提供較為準確的成本信息。但在產品技術含量增高,間接費用在成本費用中所占比例不斷提高的狀況下,使用傳統成本計算方法已經不能恰當反映產品的消耗,甚至嚴重導致成本信息失真,誤導企業的經營決策,其局限主要體現為:(1)核算管理不完整,產生物流費用“冰山效應”。在一般的企業財務利潤表中,物流成本(費用)是通過銷售費用揭示,只反映企業對外部運輸業者所支付的運輸費或向倉庫支付的商品保管費等傳統物流費用。但現實中這些費用在整個物流費用所占比重并不大,猶如冰山一角。因為企業利用本企業的車輛運輸、安排本企業職工保管貨物和進行包裝、裝卸等費用都沒列入物流費用科目內。因而從現代物流管理的角度來看,這些費用都屬于物流成本范疇。(2)核算管理標準不統一,影響業績評價。現行的會計準則中,并沒有對物流成本核算的規范界定。企業要想獲得物流成本的信息,通常都是根據各自對物流成本的理解和認識,進行統計和核算。由于每個企業的理解不同,認識不同,由此造成企業各行其是,企業間在物流成本方面缺乏可比性,無法得出產業平均成本值,因而無法真正衡量各企業相對的物流績效。(3)核算管理對象不準確。現行企業會計核算制度并未將物流成本作為核算對象,物流成本的各個項目分散于企業成本核算的不同會計賬戶中。如原材料的運輸成本常常包含在貨物的采購成本中;訂單處理成本可能包含在銷售費用之中;如果對物流成本進行單獨核算,必須將物流成本從相應的生產成本和一般管理費用及銷售費用中分離出來,而要在生產成本、管理費用、銷售費用和財務費用中界定哪些屬于物流成本,缺乏客觀標準,帶有很大的隨意性和主觀性,這必然導致物流成本核算不準確。(4)核算管理責任不模糊。在企業財務會計制度沒有設立物流成本項目,一般所有成本都列在費用一欄中,很難對企業發生的各種物流成本費用作出恰當的計算與分析。物流部門無法掌握有關準確指標,這使得物流中過量服務與標準服務所發生的成本融合在一起,從而大大增加了物流成本管理的難度。
二、作業成本法在物流成本核算管理中可行性闡釋
1.作業成本法的涵義。作業成本法(Activity—Based—Costing,簡稱ABC),是在技術不斷進步,在高新技術制造環境下傳統的間接費用方法越來越不適應的情況下產生的。ABC以“成本驅動因素”理論為基本依據,根據產品或企業經營過程中發生和形成的產品與作業、作業鏈與價值鏈關系,對成本發生的動因加以分析,選擇“作業”為成本計算對象,歸集和分配間接費用的一種成本核算方法。其基本原理是:產品消耗作業,作業消耗資源;生產導致作業的產生,作業導致成本的發生。ABC核算包括四大要素,即資源、作業、成本對象和成本動因。其中前三個要素是成本的承擔者,成本動因則是導致生產中成本發生變化的因素,只要能導致成本發生變化,就是成本動因,成本動因必須能夠量化。通過ABC的確認和計量,對所有作業活動追蹤地動態反映,為盡可能消除“不增值作業”,改進“可增值作業”及時提供有用信息,促使損失、浪費減少到最低限度,提高決策、計劃、控制的科學性和有效性,促進企業管理水平的不斷提高,最終達到提高企業競爭力和盈利能力,增加企業價值的目的。
采用作業成本法分配物流費用可分為兩個階段:第一,通過資源動因把有關生產或服務的資源歸集到作業成本庫中,形成作業成本;第二,通過作業動因把作業成本庫中歸集的成本分配到成本對象(產品或服務)中去,最終得到產出成本。再與直接成本相加,可求得每個成本對象的全部成本。即:產品(服務)成本=直接成本+由作業成本庫分配來的物流成本。
2.作業成本法在物流成本核算管理應用可行性分析。ABC作為一種先進的思想方法在物流成本管理中越來越得到重視,將其引入物流成本核算管理是客觀可行的,其主要理由如下:(1)物流過程的可分解性。盡管物流過程雖然復雜,但都可以分解為單獨的活動(作業),比如企業物流通常包括包裝、裝卸、運輸、配送、儲存等環節,相應地物流成本就可以按這些作業過程進行成本計算。這也為企業實施作業管理提供了可能。(2)物流費用在產品成本所占比例日益增高。由于市場競爭越來越激烈,許多企業的物流費用在產成品中所占的比重越來越大,而這些費用不能直接歸入成本計算對象。作業成本法能較好地解決物流費用在成本核算中的難題。(3)物流服務具有開放性的特點。物流成本是在是面向客戶服務過程中發生的,其大小具有以客戶服務需求為基準的相對性特點。在激烈的市場競爭中,每個客戶的需求各不相同。作業成本法在產品(服務)品種多樣,結構復雜,工藝多變,經常發生調整生產作業的情況下適用。(4)物流成本管理需要非財務方信息。物流服務針對的客戶不同,可能導致物流成本管理需要不同。同時,不同產品物流成本產生的效益也不同,但傳統的成本計算方法卻無法反映針對不同客戶提供物流服務產生的成本,而作業成本法正好適用于這種個性化生產(服務)要求強的情況。由于物流成本管理的要求與作業成本法的優點剛好相吻合,運用作業成本法進行物流成本管理,不但能相對準確地提供物流成本信息,同時也能提供管理所需要的非財務信息。
三、作業成本法在物流成本核算管理中應用分析
從上述作業成本法在物流成本核算管理應用的可行性分析的基礎上,提出以下具體應用方案。
1.確認企業物流活動中的作業。物流作業是企業將投入轉變為產出的一系列物流活動。一個企業涉及的作業很多,必須嚴格區分哪些屬于物流作業。通常按照物流功能可以將物流作業分為采購、運輸、包裝、裝卸、存儲、配送、信息處理等幾類。在確認作業時,范圍太大或太細都不利于作業成本核算與管理。除此之外,作業不一定與傳統的職能部門一一對應,一項作業可能是跨部門完成的,有時一個部門可完成幾項作業。因此,確認作業時需要整合分解。
2.確認企業物流活動中涉及的資源。資源是成本的源泉,一個企業的資源包括直接人工、直接材料、生產維持成本、間接制造費用以及生產過程以外的成本。資源成本信息主要來源是總分類賬,它提醒諸如企業今年支付了多少工資,多少折舊以及應支付多少稅金等信息。另外,資源的界定是在作業界定的基礎上進行的,每項作業必涉及相關的資源,與作業無關的資源應從物流核算中剔除,而相關資源一定要包括完全。
當然每個企業具體情況不同,可能涉及資源有所差異,實際工作中應根據具體情況確認。
3.確認資源動因,將資源歸集于作業成本庫。作業決定著資源的消耗量,這種關系稱作資源動因。通常的資源動因包括人工小時數、使用次數、面積、距離、人數等。資源動因聯系著資源和作業,它把總分類賬上的資源成本分配到作業。故在選擇動因時一定要注意成本動因與實際分攤費用的相關程度,相關程度越高,則分配越準確。
4.對作業進行篩選,劃分作業中心。一個物流企業作業數量的多少取決于其經營的復雜程度與經營范圍大小。在實際核算管理中,應注重作業篩選與整合的重要性原則和相關性原則。從成本管理角度,分析每項作業的重要性,以便評價其是否值得單獨列示為一獨立的作業中心。對于非重要作業,可與其他作業合并為一個作業中心。從成本動因角度,分析和確認作業的相關性,以便評價各項作業的成本性態是否同質,從而考慮其是否可能被合并為同一個作業中心。
5.確認作業動因,將作業成本分配到成本對象(產品或服務)。作業動因是分配作業成本到成本對象的依據,反映了成本對象對作業消耗的邏輯關系,如裝運作業的成本動因可以選擇貨物箱數,配送作業的成本動因可以是配送次數等。
6.計算成本對象的總成本。由作業中心分配到成本對象的間接費用,加上直接追溯到成本對象的直接人工和直接材料等直接成本,就可以得到成本對象的總成本,ABC核算管理物流成本邏輯關系見圖1。
在采用ABC進行物流成本核算管理操作時,可以在突破現有會計核算體系的情況下,采用簡捷方法,可將發布在眾多會計賬戶中的與物流相關的支出,設置為二級或三級科目。例如,可以在“原材料”下設置“物流成本”、“物流管理費用”、“物流財務費用”等。還可在二級科目下設“銷售物流成本、生產物流成本、廢棄物流回收成本”等三級科目進行歸集。這樣可以在一定程度上將物流成本從產品成本中剝離,有助于物流成本的核算管理與控制,提高物流成本核算管理工作績效。
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