在聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)專(zhuān)家工作組第22屆會(huì)議上,財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍稱(chēng)這套新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為“與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類(lèi)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、能夠獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施無(wú)疑是一場(chǎng)會(huì)計(jì)革命,并且已對(duì)我國(guó)企業(yè)產(chǎn)生了重大影響。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要在存貨計(jì)價(jià)、會(huì)計(jì)計(jì)量方法、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、債務(wù)重組、企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法和編制理論等方面進(jìn)行了重要的改革。
(一)存貨計(jì)價(jià)管理變化,影響了部分行業(yè)和企業(yè)的利潤(rùn)計(jì)算。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法,使企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映。所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用,都以客觀的歷史成本反映,加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性,消除了人為調(diào)節(jié)因素。
(二)公允價(jià)值的應(yīng)用,給企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)提供了一定的空間。公允價(jià)值計(jì)量擴(kuò)大了企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間。在這種計(jì)量模式下,一些公司仍然可能運(yùn)用手段來(lái)對(duì)公司業(yè)績(jī)進(jìn)行操縱。特別在當(dāng)前情況下,擁有較多投資性房地產(chǎn)的公司的業(yè)績(jī)受到該物業(yè)市場(chǎng)價(jià)格變化的影響,增加了公司業(yè)績(jī)的不穩(wěn)定性。
(三)資產(chǎn)減值沖回被叫停,堵住了通過(guò)減值準(zhǔn)備計(jì)提來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的漏洞。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,從2007年開(kāi)始,“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”計(jì)提后不能沖回,只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后,再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間將變得越來(lái)越小,利用計(jì)提手法調(diào)節(jié)利潤(rùn)越來(lái)越難,只能通過(guò)加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理的途徑去提高企業(yè)的業(yè)績(jī)。
(四)債務(wù)重組的新規(guī)定,有利于那些無(wú)力清償債務(wù)的上市公司提高其每股收益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,由于債權(quán)人讓步,債務(wù)人獲得的利益直接計(jì)入當(dāng)期損益,進(jìn)入利潤(rùn)表。這樣,一些無(wú)力清償債務(wù)的公司,一旦獲得債務(wù)豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中,從而極大地提高每股收益,甚至可能出現(xiàn)每股收益提高數(shù)倍以上的情形。
(五)合并報(bào)表基本理論的變化,使合并報(bào)表真實(shí)反映公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。新的合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,也應(yīng)納入合并范圍,這一變革使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的公司的債務(wù),并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)。這一變革能有效防止一些企業(yè)利用分離若干子公司,縮小持股比例,將經(jīng)營(yíng)狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除,從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)。
二、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要困難和障礙
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布4年之后,仍然有相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)未執(zhí)行或有選擇地執(zhí)行,原因是多方面的,其中受舊體制制約、落后會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)發(fā)展周期的因素尤為突出,致使全面執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還面臨著一系列的困難和障礙。
(一)采用公允價(jià)值計(jì)量存在一定難度。我國(guó)目前尚處在轉(zhuǎn)軌時(shí)期,市場(chǎng)體系還不夠完善,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展階段,企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不充分,公允價(jià)值難以形成:一是市場(chǎng)不活躍、不完善,市場(chǎng)化程度不高,缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制。二是我國(guó)市場(chǎng)中交易雙方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況較多,這些特定主體出于特定目的考慮,交易價(jià)格往往顯失公平。三是中介機(jī)構(gòu)公信較低,市場(chǎng)執(zhí)法不嚴(yán),評(píng)估弄虛作假現(xiàn)象嚴(yán)重。由于目前我國(guó)公允價(jià)值實(shí)施條件欠缺,公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)際操作中存在一定的困難,由此而引發(fā)的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題也是難免的。
(二)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力水平制約了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。目前,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理往往只有原則性的規(guī)定,使得會(huì)計(jì)自由裁量權(quán)加大,這種原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因?yàn)槿鄙僖灰粚?duì)應(yīng)的詳細(xì)會(huì)計(jì)規(guī)則,需要會(huì)計(jì)人員更多和更高水平的職業(yè)判斷來(lái)解決具體的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。但在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐中,我國(guó)一直沿用行業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)行為,會(huì)計(jì)人員只需根據(jù)會(huì)計(jì)制度的明確規(guī)定作簡(jiǎn)單的是非判斷。在這種情況下,會(huì)計(jì)人員缺乏獨(dú)立判斷的意識(shí)和行為,處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)照搬以前的做法或者請(qǐng)示領(lǐng)導(dǎo)遵照?qǐng)?zhí)行,沒(méi)有主動(dòng)性和積極性。會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的是事后報(bào)告,很難在事前給出準(zhǔn)確的預(yù)測(cè),無(wú)法對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出合理和準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。還有些會(huì)計(jì)人員知識(shí)面較窄,知識(shí)面和知識(shí)結(jié)構(gòu)沒(méi)有及時(shí)更新和補(bǔ)充,已經(jīng)無(wú)法滿足新形勢(shì)下會(huì)計(jì)工作的要求。此外,以前會(huì)計(jì)制度中對(duì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇作了詳盡的限制性規(guī)定,也限制了會(huì)計(jì)人員作出判斷的范圍。這些都使得會(huì)計(jì)人員在工作中不善于運(yùn)用職業(yè)判斷去處理復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),會(huì)計(jì)人員整體的職業(yè)判斷能力不高,制約了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。
(三)過(guò)度關(guān)注利潤(rùn)而視新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為異物。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由利潤(rùn)表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變,投資者更加關(guān)注企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力,強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表日的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)反映,而不簡(jiǎn)單強(qiáng)調(diào)企業(yè)的利潤(rùn)情況。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)側(cè)重于利潤(rùn)表,對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)較為重視。長(zhǎng)期以來(lái),我國(guó)對(duì)企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的主要指標(biāo)是利潤(rùn)而不是未來(lái)的現(xiàn)金流量,強(qiáng)調(diào)的是過(guò)去的會(huì)計(jì)信息。當(dāng)利潤(rùn)成為評(píng)價(jià)企業(yè)至關(guān)重要的因素時(shí),企業(yè)會(huì)很自然地將注意力轉(zhuǎn)向利潤(rùn)指標(biāo)。一些企業(yè)還可能利用各種手段來(lái)操縱利潤(rùn),提供虛假的會(huì)計(jì)信息。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表,按其提供的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量。當(dāng)前對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)甚至于對(duì)上市公司的監(jiān)管,仍然具有強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)指標(biāo)的傾向,使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債觀難以完全得到貫徹執(zhí)行。
三、有效實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策
怎樣在實(shí)施的過(guò)程中克服困難,使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)揮最大作用,這要求我們?cè)趯?shí)踐中不斷總結(jié)和積累經(jīng)驗(yàn),逐漸完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及各項(xiàng)配套機(jī)制。
(一)切實(shí)做好新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接工作。第一,應(yīng)當(dāng)提高對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的認(rèn)識(shí)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的貫徹實(shí)施,除了要求全社會(huì),包括上市公司的管理層和會(huì)計(jì)人員、外部監(jiān)管部門(mén)和從業(yè)人員以及投資者對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則了解和熟悉之外,還要求明確新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。第二,努力實(shí)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的平穩(wěn)過(guò)渡。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接的一個(gè)重要方面是要明確哪些項(xiàng)目需要進(jìn)行追溯調(diào)整,哪些項(xiàng)目不需要追溯調(diào)整。這個(gè)問(wèn)題不協(xié)調(diào)好,會(huì)給廣大投資者的判斷造成混亂。第三,要特別關(guān)注新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的后續(xù)相關(guān)公告。雖然財(cái)政部在2006年就頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和操作指南,但僅僅學(xué)習(xí)這些是不夠的,要關(guān)注財(cái)政部后續(xù)不斷下發(fā)的各種解釋及公告,這些公告都是對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步解釋、修改和補(bǔ)充。
(二)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量必須提出嚴(yán)格的限制條件。如何才能準(zhǔn)確地確定公允價(jià)值,這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中無(wú)法回避的問(wèn)題,也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否順利執(zhí)行的關(guān)鍵因素之一。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下,公允價(jià)值比較容易確認(rèn),但是在市場(chǎng)不充分的情況下,確認(rèn)公允價(jià)值則是一個(gè)難題。公允價(jià)值的確定一旦有失“公允”,則極有可能成為利潤(rùn)操縱的工具。因此,為了保證新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施,對(duì)公允價(jià)值的確定必須提出嚴(yán)格的限制條件,即在制定新準(zhǔn)則操作指南時(shí),應(yīng)全面考慮新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中可能出現(xiàn)的問(wèn)題,充分關(guān)注新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性及其經(jīng)濟(jì)后果,對(duì)公允價(jià)值的確定作出進(jìn)一步的具體解釋和說(shuō)明,以提高新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性,防止公允價(jià)值被濫用。
(三)大力提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同,但從整體看與我國(guó)迅速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平的要求還有一定的差距,與國(guó)際上先進(jìn)國(guó)家的會(huì)計(jì)水平相比,差距更大,在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上會(huì)打折扣。我國(guó)尤其缺乏通曉國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的高層次會(huì)計(jì)人才。提高會(huì)計(jì)人員整體的職業(yè)水平,增強(qiáng)其職業(yè)判斷能力,已成為我國(guó)會(huì)計(jì)界目前面臨的一項(xiàng)重要任務(wù)。目前在會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)上,既要通過(guò)增加國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、外語(yǔ)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等新的教學(xué)內(nèi)容和會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)考核制度來(lái)培養(yǎng)國(guó)際化會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才,又要重視在職會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育,使會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)更新知識(shí)觀念,全面了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際慣例,提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。另外,還要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè),要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平,提高其獨(dú)立、客觀、公正職業(yè)的自覺(jué)性,使其盡快向國(guó)際水平靠攏。
(四)改善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的外部環(huán)境。一是在大力發(fā)展資本市場(chǎng)的同時(shí),應(yīng)當(dāng)積極培育各級(jí)市場(chǎng),尤其是生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng),使公允價(jià)值的取得更為客觀與可靠。會(huì)計(jì)信息化作為國(guó)家信息化發(fā)展戰(zhàn)略的有機(jī)組成部分,必須進(jìn)行配套改革。二是完善公司治理結(jié)構(gòu)和相關(guān)配套法規(guī)。盡快完善公司治理結(jié)構(gòu),規(guī)范上市公司的財(cái)務(wù)行為,進(jìn)一步增強(qiáng)公司管理層真實(shí)、及時(shí)、充分披露財(cái)務(wù)信息的意識(shí)。盡快修訂、完善現(xiàn)行的公司法及有關(guān)證券法等法規(guī)。三是加大對(duì)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)督力度。執(zhí)行和監(jiān)督到位是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的根本保障。一項(xiàng)好的制度制定起來(lái)難,貫徹執(zhí)行更難,而貫徹執(zhí)行不僅僅取決于執(zhí)行本身,還與有效的監(jiān)督密切相關(guān)。沒(méi)有好的執(zhí)行和監(jiān)督,再好的準(zhǔn)則也沒(méi)有意義。要加強(qiáng)財(cái)政部門(mén)與證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管、審計(jì)監(jiān)督、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管等部門(mén)的協(xié)調(diào),形成監(jiān)管合力,嚴(yán)格監(jiān)督檢查新準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的問(wèn)題。發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的鑒證作用,借助中介機(jī)構(gòu)和社會(huì)監(jiān)督的力量推動(dòng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施到位。
(五)關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究最新動(dòng)向,加強(qiáng)國(guó)際交流合作。次貸危機(jī)爆發(fā)后,公允價(jià)值一時(shí)間成為眾矢之的。基于次貸危機(jī)所產(chǎn)生的對(duì)公允價(jià)值的信賴(lài)危機(jī),國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB) 等國(guó)際會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)采取了比較謹(jǐn)慎的態(tài)度,對(duì)是否取消公允價(jià)值,回歸成本計(jì)量等問(wèn)題進(jìn)行了深入的探討。迫于各方壓力,IASB 對(duì)公允價(jià)值作出了一定程度的妥協(xié)和必要的修改,美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC) 也針對(duì)非活躍與非理性市場(chǎng)情況下采用公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方式發(fā)布了指導(dǎo)意見(jiàn),這在認(rèn)可公允價(jià)值計(jì)量的同時(shí),也承認(rèn)了該計(jì)量屬性有待完善。我國(guó)在推廣新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中,應(yīng)密切關(guān)注IASB、FASB 及其他國(guó)際會(huì)計(jì)權(quán)威組織關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量和其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的后續(xù)研究動(dòng)態(tài),加強(qiáng)與其溝通,立足我國(guó)國(guó)情,借鑒研究成果,對(duì)我國(guó)當(dāng)前已經(jīng)頒布實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南予以修訂和完善,使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在指導(dǎo)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、發(fā)揮積極作用的同時(shí),實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同。
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