隨著社會對企業(yè)社會責任的重視,社會責任信息的確認、計量和報告成為越來越多企業(yè)的現(xiàn)實需要,構(gòu)建社會責任會計理論體系和對社會責任會計實踐進行解釋和預(yù)測的重要性也日益凸顯,社會責任會計研究開始受到研究者的高度關(guān)注。
事實上,我國早在20世紀80年代就開始了對社會責任會計的研究,至今已有20多個年頭。筆者可以查找到的我國最早的社會責任會計研究是1985年發(fā)表在《財會通訊》(綜合版)第八期上的“在經(jīng)濟特區(qū)實行社會責任會計的設(shè)想”一文。[1](12-13)?沉寂四年之后,《會計研究》在1989年和1990年相繼發(fā)表了兩篇介紹西方社會責任會計的文章,喚醒了我國學(xué)者對社會責任會計研究的關(guān)注。表1是《中國期刊全文數(shù)據(jù)庫》中收錄的從1995年到2009年上半年發(fā)表在核心刊物上的社會責任會計研究論文的數(shù)量情況。由表1可以看到,我國社會責任會計 研究無論在數(shù)量還是質(zhì)量上,還處在剛起步的階段,但近年有明顯的增長。?
※ 本文是國家自然科學(xué)基金項目(70772099),廣東省普通高校人文社會科學(xué)重點研究基地創(chuàng)新團隊項目(07JDTDXM63003)的階段性研究成果。表11995—2009年我國社會責任會計研究論文統(tǒng)計年份959697989900010203040506070809總數(shù)權(quán)威31341327122233037CSSCI00107100121543126核心63812728242715222718143總數(shù)941216156109661022293319206?
二、社會責任會計的規(guī)范性研究
(一)社會責任會計的理論基礎(chǔ)
在一種新的理念或研究領(lǐng)域出現(xiàn)之初,學(xué)者總要對其理論上的合理性進行論證。社會責任會計的興起也經(jīng)過了這樣一個階段,在上個世紀90年代后期我國集中出現(xiàn)了一批從哲學(xué)、經(jīng)濟學(xué)和會計學(xué)的角度探討社會責任會計理論基礎(chǔ)的研究。從哲學(xué)的視角,陳文華和石敏宅( 1997)在康德關(guān)于個人和社會關(guān)系的闡述中找到了企業(yè)與社會關(guān)系的本質(zhì),由此認為傳統(tǒng)會計必然延伸到企業(yè)社會責任會計。[2](35-37)?更多的學(xué)者從經(jīng)濟學(xué)的視角揭示社會責任會計的理論基礎(chǔ)。宋獻中(1988)在我國開展社會責任會計研究之初就從西斯蒙第的“社會成本”、克拉克的“社會價值”、庇古的“福利經(jīng)濟學(xué)”和卡普的“私人企業(yè)社會成本”中尋找社會責任會計的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)。[3](34-42)?從會計學(xué)的視角,陳文華和石敏宅(1997)以及蔡昌(1998)一致認為:“會計受托責任是社會責任會計的前提,隨著現(xiàn)代會計受托責任范圍及其具體內(nèi)容的不斷拓展,其受托責任包括以體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益為主的經(jīng)濟責任和以體現(xiàn)社會效益為主的社會責任兩個方面。”[2][4](3-6)?此外,還有研究者從可持續(xù)發(fā)展[5](8-9)?和相關(guān)利益者理論[6](79-81) ?出發(fā)闡明社會責任會計的合理性。
從上述研究中可以發(fā)現(xiàn),無論是個人與社會關(guān)系的哲學(xué)意義,還是福利經(jīng)濟學(xué)的外部性,或是新制度經(jīng)濟學(xué)的社會成本,都是企業(yè)社會責任思想得以成立的理論支柱。所以,這些論證社會責任會計的合理性的研究,更像是在為企業(yè)社會責任辯護。企業(yè)社會責任思想是關(guān)于公司本質(zhì)的一場認識革命,重新界定了企業(yè)與社會的關(guān)系,同樣必將徹底改變企業(yè)對外報告的目的、原則、內(nèi)容和方法。所以要對社會責任會計追本溯源,必須從企業(yè)社會責任的根源上去說清其合理性。
(二)社會責任會計的概念
宋獻中(1993)是我國最早對社會責任會計概念進行界定的學(xué)者,他提出:“社會責任會計是社會責任同會計學(xué)的有機結(jié)合,它以會計特有的方法和技術(shù)對某一單位經(jīng)營活動所帶來的社會貢獻和社會損害進行反映和控制,其目的在于提高企業(yè)的整體效益。”[7](35-37)?這一概念被后來眾多的研究所采用。
黎精明(2004)也提出了一個較為全面和詳盡的概念:“社會責任會計是研究如何更好地維護可持續(xù)發(fā)展,為企業(yè)管理當局、投資者、債權(quán)人、政府和社會公眾等相關(guān)利益者團體和個人決策提供企業(yè)的社會責任履行情況的會計信息系統(tǒng)。”[8](8-13)?這一概念既包涵了會計學(xué)決策有用性的目標以及會計作為信息系統(tǒng)的本質(zhì),又揭示出了社會責任會計有助于實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的作用,還說明了社會責任的相關(guān)利益者指向。它與約30年前Ramanathan(1976)發(fā)表在《會計評論》(The Accounting Review)上的“朝向公司社會會計理論”一文的觀點有異曲同工之妙。
這些關(guān)于社會責任會計的概念盡管內(nèi)涵各異,卻具有共同的外延。它們都將社會責任會計界定在企業(yè)的會計活動層面,這也是社會責任會計研究中主流的觀點。但也有一部分學(xué)者將社會責任會計劃分為宏觀和微觀兩個層次,在以企業(yè)為主體的微觀社會責任會計外,還提出了宏觀社會責任會計的概念,將會計活動的主體擴展到政府。[9](13-14)[10](90-93)?他們大多采用Mobley(1970)的定義:“社會責任會計是整理、衡量和分析政府及企業(yè)行為所引起的社會和經(jīng)濟結(jié)果,可以看作是現(xiàn)有會計的總括和擴充。”[11]
林林總總的概念背后更為本質(zhì)的問題是社會責任會計與傳統(tǒng)會計的關(guān)系,即社會責任會計是傳統(tǒng)會計的一個分支抑或是對傳統(tǒng)會計的一次革命。絕大多數(shù)的研究者都認為社會責任會計是傳統(tǒng)會計的一個部分。鄔娟(2006)則提出了較為另類的看法,認為“社會責任會計是有別于傳統(tǒng)會計的,給傳統(tǒng)會計帶來了前所未有的沖擊。”[12](70-72)?她認為無論是傳統(tǒng)會計的目標,還是假設(shè)或要素,都存在著局限性,需要通過社會責任會計加以完善。宋獻中(1988)更是大膽將社會責任會計“稱為會計史上的第四次革命”。[3]但是未見有學(xué)者深入和系統(tǒng)地闡述社會責任會計如何挑戰(zhàn)傳統(tǒng)會計。
(三)社會責任會計的目標
與社會責任會計概念討論中觀點各異的情形不同,對于社會責任會計的目標,研究者很快達成了共識。宋獻中和李皎予在1992年提出:社會責任會計的目標應(yīng)該分為基本目標和具體目標兩個層次,基本目標是提高社會效益,具體目標是提供社會責任信息;具體目標具有直接有用性、可測性、相容性和可傳輸性。[13]之后,這一觀點得到了幾乎所有研究者的認同,所以關(guān)于社會責任會計目標的討論顯得較為平靜。但始終缺乏對會計的決策有用觀和受托責任觀的本質(zhì)探討。
(四)社會責任會計的計量
會計計量是會計工作的核心內(nèi)容,是進行會計核算的前提和基礎(chǔ),卻又恰恰是社會責任會計的難點。社會責任會計涵蓋的領(lǐng)域眾多,在其任何一個方面,例如環(huán)境會計或人力資源會計,計量都是難點。社會責任會計中的計量問題成為研究者無法回避的重點。
宋獻中和李皎予(1992)提出將傳統(tǒng)的會計計量方法與一些創(chuàng)新的方法結(jié)合起來運用于社會責任會計的計量,這些方法有:調(diào)查分析法、替代品評價法、歷史成本法、復(fù)原或避免成本法、法院裁決法和影子價格法等。[13]陽秋林(2003)則分別針對自然資源、人力資源、生態(tài)環(huán)境和社會收益四個社會責任會計主要的核算內(nèi)容,提出相應(yīng)的計量方法。[14](136-137)?
但是這些創(chuàng)新的計量方法存在兩個問題。首先是可行性問題。例如人力資本法,是用環(huán)境污染對人體健康和勞動能力的損害來估計環(huán)境污染造成的經(jīng)濟損失。要可靠估計環(huán)境污染所造成的損害,其難度要遠遠大于提出這樣的設(shè)想。其次是成本效益問題。例如意愿調(diào)查評估法中的叫價博弈法,需要模仿商品的拍賣過程,調(diào)查人們愿意接受的環(huán)境污染的補償金額,以求出環(huán)境質(zhì)量的貨幣價值。即使企業(yè)真能找到被調(diào)查者并成功組織這樣的拍賣,獲得數(shù)據(jù)的成本或許已遠遠超出了數(shù)據(jù)帶來的價值。
(五)社會責任信息披露
無論是國外還是國內(nèi)的社會責任會計研究,信息披露都是最受關(guān)注的一個方面。延續(xù)社會責任會計研究早期的規(guī)范性傳統(tǒng),社會責任信息披露的研究也是從規(guī)范研究開始的,主要討論的是社會責任信息披露方式。大部分學(xué)者都贊同將社會責任信息披露方式分為簡單模式、中級模式和高級模式。這三種模式最初由宋獻中和李皎予(1992)提出,[13]后來有些學(xué)者雖然也都借用這三種模式的說法,但含義略有不同。
宋獻中和李皎予(1992)提出的簡單模式包括敘述性反映、在現(xiàn)有報表中添加新項目和報表附注;中級模式是用一定的獨立報表反映企業(yè)履行社會責任的情況,包括污染報告、社會責任年度報告和環(huán)境交易報告等;高級模式結(jié)構(gòu)較為完整,反映內(nèi)容較多,且大部分利用貨幣形式加以計量,包括社會收益表、社會經(jīng)濟營運表、綜合社會效益-成本模型、增值表和社會資產(chǎn)負債表等形式。[13]
此外,也有一些其他的分類方法。黎精明(2004)[8]等都提到社會責任信息披露可以分為會計基礎(chǔ)型和非會計基礎(chǔ)型。龔明曉(2007)[15](84-86)?則將社會責任信息披露分為強制性披露、自律性披露和自愿性披露三個層次。
至此,有關(guān)社會責任會計的研究都是規(guī)范性研究,討論的是“為了會計的理論 (theories for accounting) ”而不是“會計的理論(theories of accounting)”。這些規(guī)范研究“先驗地闡明了目的,然后根據(jù)既定的目的評價和判斷各種決策、行動和政策。因此,所有討論中至關(guān)重要的是目的及其性質(zhì)和范圍。……而‘會計的理論’是通過觀察行動、決策和政策來推斷出目的。”(McDonald, 1972)[16](762-768)?進入21世紀,我 國企業(yè)的社會責任實踐活動迅速活躍,社會責任信息披露也日益增多。2000年,中國石油公布了我國第一份“健康、安全與環(huán)境報告”;到2006年有10家企業(yè)編制了“企業(yè)社會責任報告”或“可持續(xù)發(fā)展報告”。2006以來,深交所、國務(wù)院國資委、國家環(huán)保總局和上交所相繼發(fā)布了要求企業(yè)履行社會責任和披露社會責任信息的指導(dǎo)性意見。此后,公布“企業(yè)社會責任報告”、“可持續(xù)發(fā)展報告”或“企業(yè)公民報告”的企業(yè)迅速增加。社會責任信息披露的出現(xiàn),使得研究者關(guān)注“會計的理論”成為可能。
三、社會責任會計的實證研究
(一)對社會責任信息披露的描述性分析
沈洪濤和金婷婷(2006)以石化塑膠行業(yè)上市公司為樣本,首次對我國上市公司社會責任信息披露現(xiàn)狀進行了描述性研究。[17](84-87)?隨后,劉長翠和孔曉婷(2006)[18](36-43)?以及李正和向銳(2007)[19](3-11)?對上交所上市公司的社會責任信息披露情況進行了分析。楊熠和沈洪濤(2008)采用問卷調(diào)查的方法分析我國企業(yè)對社會責任信息披露的認識和實踐。[20](51-55)?這些描述性研究得出的結(jié)論也較為一致,都認為我國社會責任信息披露處于初級階段,披露的方式以補充性的文字性說明為主,披露的內(nèi)容不全面且有隨意性。同時也發(fā)現(xiàn),社會責任信息披露受時間和上市地點等環(huán)境因素的影響。
這些研究共同存在三方面的不足:首先是研究時間跨度短,都是在1999年到2004年之間,難以揭示發(fā)展規(guī)律和趨勢;其次是樣本量較小,覆蓋的市場和行業(yè)不全,使得結(jié)論難以一般化;再者是社會責任信息披露的數(shù)據(jù)都是來自于上市公司的年報,這是因為我國目前沒有或只有少量獨立的社會責任報告。隨著我國社會責任信息披露實踐的發(fā)展,這些研究局限將不難得到突破。
(二)對社會責任信息披露決定因素的研究
李正(2006)以上交所2003年521家上市公司年報為樣本,驗證決定企業(yè)披露社會責任信息的因素,發(fā)現(xiàn):資產(chǎn)規(guī)模、負債比率、行業(yè)因素與社會責任信息披露顯著正相關(guān),凈資產(chǎn)收益率和ST類公司與社會責任信息披露顯著負相關(guān)。[21](324-325)?沈洪濤(2007)以1999年到2004年間的石化塑膠行業(yè)上市公司年報為樣本,檢驗公司特征與披露環(huán)境對社會責任信息披露的作用,證實:規(guī)模越大、盈利能力越好的公司越傾向于披露社會責任信息,財務(wù)杠桿和再融資需求不影響公司社會責任信息披露,上市地點和披露期間等披露環(huán)境對社會責任信息披露有顯著影響。[22](9-16)?馬連福和趙穎(2007)以深交所2005年458家上市公司年報為樣本,觀察公司特征與公司治理對公司社會責任信息披露的影響,得出了“公司績效、行業(yè)屬性及規(guī)模是影響我國上市公司社會責任信息披露的重要因素,而獨立董事比例及董事長與總經(jīng)理是否二職合一兩個公司治理結(jié)構(gòu)變量均未表現(xiàn)出對社會責任信息披露的顯著影響”的結(jié)論。[23](5-9)?劉冬榮等(2009)以2007年前在上交所上市的115家公司作為研究對象,結(jié)果表明:規(guī)模大的上市公司會披露更多的社會責任信息, 而基本每股收益和凈資產(chǎn)收益率這些公司盈利能力指標并不影響公司社會責任信息披露。[24](69-72)?
這些研究對公司規(guī)模和行業(yè)因素顯著影響社會責任信息披露有基本共識。但是它們還只是停留在對現(xiàn)象之間關(guān)系的觀察上,并未揭示公司管理層選擇自愿披露社會責任信息的動機。已有的自愿披露研究提出了可能影響自愿性信息披露的六個因素:資本市場交易、公司控制權(quán)競爭、股權(quán)激勵、法律訴訟、產(chǎn)權(quán)成本和信號傳遞,[25](405-440)?這些都未曾在社會責任會計研究領(lǐng)域得到考察。
(三)對社會責任信息披露的經(jīng)濟后果的研究
對信息披露的實證研究有兩個視角:一是前因,即決定因素或動機研究;二是后果,即信息披露產(chǎn)生的影響。我國現(xiàn)有的幾份關(guān)于社會責任信息披露后果的實證研究都是圍繞經(jīng)濟后果展開的。
陳玉清和馬麗麗(2005)是我國第一份關(guān)于社會責任會計的實證研究者。該研究檢驗了市場 對全部A股公司2003年年報中的社會責任會計信息的反應(yīng),發(fā)現(xiàn) “信息使用者對社會責任會計信息不關(guān)注,也就是說,資本市場對此類信息的需求不強”。[26](76-81)?盡管這一研究在方法上略顯粗糙,但是作為社會責任會計研究中的第一篇實證文獻,其作用和影響已經(jīng)超出了文章本身的研究結(jié)論。
宋獻中和龔明曉(2006)采用了問卷調(diào)查的方法對我國上市公司年報中社會責任信息的價值相關(guān)性進行研究,發(fā)現(xiàn)公司年報中的社會責任信息的決策價值和公共關(guān)系價值都不高,其中自愿披露的信息的公共關(guān)系價值顯著大于決策價值,而強制披露的信息的決策價值大于公共關(guān)系價值。[27](104-110)?宋獻中和龔明曉(2007)采用內(nèi)容分析法再次證實公司年報中的社會責任信息決策價值較低。[28](37-43)?
沈洪濤和楊熠(2008)以1999年到2004年石化塑膠業(yè)A股公司年報為研究樣本,發(fā)現(xiàn):社會責任信息具有價值相關(guān)性,其披露的數(shù)量和質(zhì)量與股票收益率之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系;社會責任信息對公司價值的影響力在2002年出現(xiàn)了轉(zhuǎn)折,從不具有價值相關(guān)性發(fā)展為具有價值相關(guān)性。[29](103-107)?鄒相煜(2008) 發(fā)現(xiàn),社會責任信息中對政府的貢獻率與公司價值顯著正相關(guān), 并且社會責任信息的價值相關(guān)性在不同地區(qū)之間存在差異。[30](9-11) ?袁蘊(2009)利用托賓Q指標對我國上市公司社會責任信息披露與企業(yè)價值的關(guān)系進行了實證研究,發(fā)現(xiàn)社會責任信息并非影響公司價值的重要因素,但仍表現(xiàn)出一定的相關(guān)性。[31](63-65)?
上述研究在方法上較為多樣,包括了基于資本市場的經(jīng)驗研究、問卷調(diào)查法和內(nèi)容分析法等,但得出的結(jié)論卻較為散亂和不一致。尤其值得注意的是,現(xiàn)有的研究關(guān)注的都是社會責任信息對資本市場上股東財富的影響,而社會責任信息披露具有超越經(jīng)濟意義的目的,所以對其后果的研究不能囿于經(jīng)濟范疇,但至今未有研究涉獵社會責任信息的社會和政治作用。
四、對社會責任會計研究的展望
首先在理論研究方面,社會責任會計研究要突破傳統(tǒng)會計的框架和理論基礎(chǔ)。正如Gray(2002)所分析的,將社會責任會計放入陳舊的傳統(tǒng)會計之中,既無助于社會責任會計的發(fā)展,也不利于傳統(tǒng)會計自身的發(fā)展。[32](357-386)?社會責任會計不是對傳統(tǒng)會計的擴充,而是有別于傳統(tǒng)會計的一個新領(lǐng)域。傳統(tǒng)會計的重點是社會問題對企業(yè)的財務(wù)影響,而社會責任會計的重點是企業(yè)活動對社會的影響;社會責任會計與傳統(tǒng)會計服務(wù)于不同的利益關(guān)系人;傳統(tǒng)的財務(wù)信息需要用貨幣進行計量,而社會責任信息可以采用貨幣計量,也可以采用非貨幣計量,甚至可以采用描述性的方法。因此,在以新古典經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)的自由市場經(jīng)濟理論和企業(yè)理論框架下討論社會責任會計,將難以建立起真正的社會責任會計理論體系。社會責任會計研究需要突破新古典經(jīng)濟學(xué)的局限,建立新的理論基礎(chǔ)。社會責任會計是對企業(yè)與社會關(guān)系以及會計在這種關(guān)系中作用的重新審視,需要依托政治經(jīng)濟學(xué)和政治哲學(xué)構(gòu)建社會責任會計的理論基礎(chǔ)和理論體系。
其次在實證研究方面,社會責任會計的研究思路和研究方法要突破基于資本市場的“主流”研究范式。一方面社會責任會計關(guān)注的是企業(yè)對比股東更為廣泛的相關(guān)利益者的社會責任,反映的是錯綜復(fù)雜的契約關(guān)系和多方博弈,如果局限在股東與管理者之間的代理關(guān)系上直接采用資本市場的數(shù)據(jù)進行檢驗,得出的研究結(jié)論必然缺乏有效性。所以在研究思路上應(yīng)該探索從合法性理論、社會政治理論等角度提出可驗證的假設(shè),采用更為綜合的評價指標。另一方面,由于缺乏像財務(wù)報告那樣規(guī)范、可比的社會責任報告,社會責任信息披露和社會責任表現(xiàn)數(shù)據(jù)的可獲得性和可靠性較低,影響了實證研究的科學(xué)性。目前國際上通行的方法依然是內(nèi)容分析法和專家評分法,通過嚴格和科學(xué)的編碼方法,以及不斷校正評分專家之間的偏差,提高數(shù)據(jù)的內(nèi)部一致性。隨著我國社會責任運動的深入,各種社會責任評價指標正在不斷推出。高質(zhì)量數(shù)據(jù)庫的建立將有助于社會責任會計實證研究的發(fā)展。
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Research on Social Responsibility Accounting in China:?Review and Prospect
Shen Hongtao?1 Song Xianzhong?2 Xu Jieying?3Abstract: This paper reviews normative researches on theoretica l foundation, con cept, objective and measurement of social responsibility accounting, and empiric al researches on current status, determinants and economic consequences of socia l disclosure. The paper finally forecasts the direction of research on social re sponsibility accounting.
Key words: Social Responsibility Accounting; Normative Research;
Empirical Research; Review and Prospect
