隨著人們環境意識的普遍提高，環境立法制度的逐步完善，會計理論界開始對環境問題進行廣泛的討論與研究。環境會計在理論界得到普遍重視，為環境管理會計在我國的建立和發展奠定了理論基礎。由于環境成本的巨額增長及環境決策的需要，實務界也開始關注環境問題對企業成本、產品價格和利潤的影響，最終成為對企業競爭優勢的影響。這為環境管理會計在企業中的實際運用提供了現實基礎。環保產業的興起和發展為企業獲得競爭優勢提供很大的空間，環境管理會計作為企業的決策支持系統，在企業制定與實施競爭戰略尤其是環境戰略中將大有用武之地。由此可見，引入環境管理會計既是國際會計界普遍關心的熱門話題，也是我國發展循環經濟與實現企業可持續發展的客觀要求，更是擺在我國環境管理理論界與實務界面前的—個亟需解決的問題。
二、環境管理會計研究現狀綜述、評價與啟示
(一)環境管理會計研究現狀綜述
工業革命以來，人類在創造巨大物質財富的同時，也付出了巨大的資源和環境代價。在推進工業化的初期，人類還沒有深切體會到自然資源供給和環境容量的有限性。隨著人口的持續增加，經濟規模的不斷擴大，傳統的生產模式帶來的資源短缺和環境污染，迫使人類進行深刻的反思。20世紀60年代以來，循環經濟思想成為國際社會發展趨勢。循環經濟是基于生態經濟原理和系統集成戰略的減物質化經濟模式，是一種以資源的高效利用和循環利用為核心，以高效率為基本特征，以可持續發展為目標的經濟增長模式，是對傳統增長模式的根本變革。越來越多的國家和地區開始重視環境問題，特別是1987年聯合國環境發展委員會《我們的共同未來》的發表和1992年聯合國環境保護和發展大會的召開，更使環境問題的研究得到全球各界的廣泛關注。會計理論界和實務界已經開始從理論和實踐兩個方面開展涉及環境問題的會汁信息披露的研究和嘗試。歐洲德國環境局等致力于“環境成本價格及其手冊”等的研究。亞洲日本環境廳等于1999年開始展開了關于“環境會計系統”的研究，并于2000年發布了正式的環境會計指南。這些國家的企業還自己進行了對外環境報告的編報。聯合國的可持續發展委員會及聯合國貿易發展會議的國際合作研究也在進行著，1998年曾在華盛頓召開了第一屆有關環境會計的國際會議，有15個國家參加。此外，北美等地的學者還展開了關于環境會計問題的經驗研究(KimbromadLi,2000)，并已取得了較好的研究成果。環境管理會計作為環境會計的重要組成部分，尤其受到重視。在國際會計理論界上，早在1997年就已成立國際環境管理會計研究及資訊中心(EMARIC)，對環管理會計理論進行深刻研究和探討。在亞太地區，會計理論學者也就環境理會計在亞太地區的發展方向進行了前沿探索，并與2001年建立了亞太環境管理會協會(EMAN-AP)。北美美國環保署、美國財務會計準則委員會、加拿大特許會計師協會等都在進行環境管理會計、環境支出、環境負債與環境業績報告等方面的研究。目前企業各界、學術界與有關國家政府、國際組織關于環境會計特別是環境管理會計的研究正在熱烈進行中。我國隨著社會經濟的快速發展，資源短缺、環境污染和生態破壞的矛盾日益尖銳。引起了黨中央、國務院的高度重視，制定了《中國21世紀議程書》白皮書，在1994年也將可持續發展確定為我國經濟社會發展的基本戰略。然而我國現有的環境會計理論和實踐活動，不能系統反映監督與環境有關的經濟活動，不適應可持續發展戰略的實施。近年來我國也開始關注環境會計問題，但由于起步較晚，無論在理論方面還是在實務方面，我國的環境會計特別是環境管理會計還都很不成熟，與國際上許多先進國家相比，還存在很大的距離。更具體的講，目前國內外對環境管理會計主要從以下方面進行了研究：(I)環境管理會計的定義。將環境管理會計定義為鑒定、收集、分析與環境內部決策相關的實物、貨幣兩類信息的會汁。這兩類信息是：能源、水和材料(含廢棄物)流動、被使用及最終處理的實物信息；與環境相關的成本、收益等貨幣信息。為了正確評估成本，部分學者認為在收集貨幣信息的基礎上，還應收集材料使用、人工小時及其它成本動因等非財務數據，其重點是與材料、能源、水相關的環境成本方面。(2)環境管理會計實施的意義與障礙。大部分研究者一致認為，傳統管理會計不能提供環境管理的足夠信息，致使企業嚴重低估了環境管理所帶來的利益。環境管理會計的潛在用途和利益十分廣闊，可在合規效益、生態效率和戰略定位三個領域發揮重大作用，尤其是它不僅能使企業評估和計算污染成本，而且可通過環境管理的預防控制降低污染成本，并且提高原材料使用效率、降低環境增量成本。并指出當前企業實施環境管理會計的主要障礙包括：會計部門和其他部門間的溝通、聯系存在問題，致使會計人員不知道企業所面l臨的環境問題和資源的流動，難以對內對外提供有用的會計信息；環境相關成本埋沒在管理賬戶中，沒有直接分配給制造過程或產品，造成成本分配不合理；材料流動成本信息得不到充分追蹤，現有產品計劃系統無法反映材料的實際使用和流動；現有會計記錄難以充分反映環境有關成本信息(井上壽枝、西山久美子、清水彩子,2004)。(3)環境管理會計的實物計算。按企業的物質平衡原理，從輸入與輸出兩環節計量資源消耗，反映投入產出轉化及各類產出物等實物量數據，這是近幾年環境管理會計方法最有突破性的研究。StefanSchahegger在《contemporarvEnvironmentalAccounting》中認為：—個企業組織中的全部材料、水、能源等物質輸入與輸出是平衡的，因此企業應努力跟蹤這
些物質的輸入、輸出流量及存量情況，并按科學的物質標準分類，確保收集到環境管理決策所需的實物信息。這是用于企業環境成本核算、建立環境業績指標(EPIS)的基礎。(4)環境管理會計的貨幣核算。IFAC2005ExposureDraftInternationalGuidelinesonEnvironmentalManagementAceounting中認為，在環境管理中，最重要的貨幣信息就是環境相關成本信息。盡管不同國家、會計組織乃至企業對環境相關成本的分類各不相同，但好的環境成本分類應以環境業績、環保經濟效益為導向，盡可能與國際慣例保持一致，以此協調各國之間的差距。
(二)環境管理會計研究評價與啟示 上述研究，對環境管理會計的發展，具有十分積極的作用和意義。消除了環境管理會汁的混亂，使人們認識了環境管理會計的作用及部分應用問題，有助于會計師和審計師審計財務報告及其他報告中與環境有關的信息。而且，其確定的環境管理會計總體框架及相關定義、有關內容與現有的、被廣泛使用的環境會計框架相一致，有助于在已有的環境會計體系下開展和實施環境管理會計。但仍然有以下方面需要我們去加以思考與研究：(1)環境管理會計理論體系研究尚未完成。環境管理會計理論框架設計揭示了環境影響各因素的有機聯系。科學研究經驗告訴我們：在環境管理會計理論研究與各項工作實踐的后面，必然有一定的“哲理”在指導它、影響它、支持它；否則環境管理會計是站不住腳的。如何把環境管理會計實務中內含的各種哲理加以歸納、提煉、升華，形成—個完整的體系，我認為這就是環境管理會計的基本理論。研究環境管理會計的基本理論目的在于建立一套嚴密的科學的環境管理會計理論框架，用來指導和發展環境管理會計的實踐。然而，令人遺憾的是西方國家(包括我國部分學者)一般都把環境管理會計理解為是各種專門技術的應用。因此，從目前來看，環境管理會計缺乏一整套源于實踐又能指導實踐的理論體系。任何一門學科是否具有完整、系統的理論體系，是能否獨立存在并不斷發展的重要標志，也是能否在實踐中得到推廣應用的關鍵。(2)內容體系不規范。環境管理會計究竟應包括哪些內容，采用哪些專門方法，環境管理會計學體系應該如何設計，國內外都是仁者見仁，智者見智，莫衷—是。這不僅不利于學習和掌握，而且在很大程度上影響著人們對該學科的深入研究和推廣運用。近年來隨著可循環經濟思想的深入人心，管理科學的不斷創新，反映企業與環境之間關系的環境會計、環境管理會計、社會責任會計、宏觀增值管理會計等管理會計新領域也有人著述。這使環境管理會計內容不斷擴展，呈現出極大的不確定性。這些新領域是否應歸屬于環境管理會計，仍處于爭議、探討、嘗試之中。遠遠缺乏為各國會計界所能廣為接受的理論與實務模式，離實踐應用還相距甚遠。若籠籠統統將其納入環境管理會計內容，無疑會造成環境管理會計體系的混亂，加劇人們認識上的偏差。(3)典型性、實用性和示范性案例研究較少。對環境管理會計的案例進行研究，并上升至規范層次，是目前環境管理會計研究的一個缺陷。如何采用特色研究方法將目前各國對環境管理會計的實踐案例劃分層次，并針對其它狀況劃分相應的環境管理會計適用范圍，并分別輔以案例詳細說明。與此同時，通過案例分析，強調會計部門與環保、生產及其他部門的溝通聯系，要求突出實物信息的披露，是我們亟需解決的問題。
三、環境管理會計理論框架體系
(一)環境管理會計理論框架的特征及其研究邏輯起點的分析
如前所述，環境管理會計理論框架是指環境管理會計理論各組成部分以及這些部分之間的排列關系，而這些部分要素應是相互聯系、相互制約而形成的有機整體。因此，筆者認為，環境管理會計理論框架應有如下顯著特點：一是整體性。環境管理會計理論框架應是—個整體，應完整地從理論上解釋環境管理會計領域中所有問題，或至少是所有主要問題。二是聯系性。構成環境管理會計理論體系的各種理論要素之間不是分散的、孤立的、毫無聯系的，更不是雜亂無章的、無序的堆砌或簡單的順序羅列，而是互相關聯協調、具有一定的邏輯推理關系、相互制約、相互促進，并有主次地位和作用之別，構成有系統、有層次的，且不可分的統一整體。三是邏輯性。理論是“系統化了的理性認識”。系統化的特點是前后一貫。美國會計學家亨德里克森在《會計理論》中認為，會計理論最重要的目的在于提供用以評價和開拓完善會計實務的通用觀點所構成的—套前后一貫的、合理的原則。科學的理論體系，必須要達到渾然—體、首尾一貫，由前提、假設到結論的全部推理過程，必須嚴格遵循邏輯方法的基本原則。因此，環境管理會計概念之間具有可推導性和嚴密的邏輯關系。四是層次性。環境管理會計理論體系是一個層次分明、功能明確的系統。可以從不同角度進行劃分。如有的學者就將會計理論體系分為基礎理論和應用理論兩個層次；有的學者將會計理論體系分為會汁研究方法、會計基礎理論和會計應用理論三個層次；還有的學者將會計理論體系分為會計研究方法、會計基礎理論、財務會計概念結構、會計應用理論四個層次等。每—個層次內又包含許多具體會計概念。不論怎么劃分，會計理論體系具有層次l生是不可否認的。五是動態性。由于環境管理會計處于—個具有多樣性和層次性特征的復雜社會經濟環境中，這就使環境管理會計理論體系不可能是絕對的、不變的，而是發展的、動態的。隨著人們對環境管理會計實踐活動的認識及其所處社會經濟環境的發展，環境管理會汁理論體系的內容也必須發生相應的變化。環境管理會計理論體系正是在不斷發展之中逐步完善的。環境管理會計理論體系的動態性，并不是指環境管理會計理論的內容可以意的，變動，它要受到社歷史條件的限制，并且在一定時期內保持相對穩定。在明確了環境管理會計理論框架這些特征的基礎上，我們再分析環境管理會計理論框架研究的邏輯起點是什么?這一問題是構成環境管理會計理論框架的出發點，也是環境管理會計理論框架賴以推理論證的最本源性的抽象范疇，其不僅是構成理i侖體系的組成部分，而且亦是對環境管理會計理論框架的建立具有決定作用的前提理論。我們認為，應以環境管理會計理論體系研究的邏輯起點應以環境管理會計產生和發展環境為其研究起點。其理由如下：會汁環境對會計系統的重要性，任何人都無法否定，會計之所以能從“結繩記事”發展成為國際商業語言，正是應會計環境的變化而不斷自我變革的結果。環境決定—切，存在決定一切，世界上的事物都由時間、地點等環境決定；環境管理會計內環境決定了環境管理會計的本質，進而決定了環境管理會計職能，進一步決定著環境管理會計程序與方法；環境管理會計外環境決定環境管理會計目標，從而決定了環境管理會計信息質量特征，進一步影響著環境管理會計程序和方法。而環境管理會計假設則受內外環境的綜合影響。環境管理會計本質、對象、假設、目標，最終統一在人類社會生產實踐活動中，統一在特定時空條件下的環境管理會計環境。因此，環境管理會計理論體系結構為：環境管理會計環境——環境管理會計本質——環境管理會計目標、假設、對象——環境管理會計準則——環境管理會計具體準則——環境管理會計實務。由環境管理會計環境為 出發點揭示環境管理會計的發展規律，把環境管理會計理論建立在客觀環境的基礎上，環境管理會計理論便有了物質基礎。因此，我們認為，把環境管理會計產生和發展的環境作為出發點，符合環境管理會計理論體系邏輯起點的全部條件。以此為起點，有利于建立首尾一貫、邏輯嚴密的環境管理會計理論體系。所以，將環境管理會計產生和發展的環境確定為環境管理會計理論框架的起點是一種合理的選擇。
(二)環境管理會計理論框架要素的構成分析在明確了環境管理會計理論框架的特征與研究的切入點后，要對環境管理會計理論框架的組成要素進行分析研究。要分析環境管理會計理論框架的組成要素是什么?要回答這一問題就要弄清楚什么是環境管理會計理論。為了闡明這個問題根據邏輯推理首先得弄清什么是“會計理論”?關于什么是會計理論，西方通常有兩種不同的說法：首先，“會汁理論是—套以原則為形式的邏輯推理，其主要目的在于提供能用來評價、開拓和完善會汁實務的通用觀點所構成的—套前后一致的合理的原則”。根據這種說法必然認為對會計原則的研究就是對會計理論的研究。其次，“會計理論是一套由前后一致的會計假設、會計概念，會計原則所組成的概念框架”，(RobertW.Ingrain，1997)用來解釋會計實務為什么是這樣而不是那樣，或者為什么可以用其它辦法的理由。這些理由就構成了會計理論。根據這種說法可以看出會計理論是個多層次的結構。筆者傾向于第二種說法，但認為會計理論的概念框架似乎還應加上會計概念、會計對象、會計職能、會計目標以及會計內容。會計理論是人們在理性的高度上對會計實務的規律性的認識；它一旦形成，必然又會反過來指導和影響會計實務。這就充分證明了：西方的會計原則既是會汁實務應遵循的規范和標準，也是會計理論中的—個重要組成部分。因此有人說根據—個國家對會計原則研究的深度就可以對該國會計理論研究的水平進行評價，這是有一定道理的。但這并不等于說會計理論的內涵只包括會計原則。另外，還必須指出，以上所述的會計理論實質上都是指的財務會計的理論；那么，作為現代會計的另—領域的管理會計，它的基本理論又將如何表述呢·艾哈默德·貝爾考依(AhamadBelkaoui)教授在其《管理會計基礎》(1980)專著中，曾對管理會計理論作如下的描述：“管理會計理論可定義為運用來自不同的相關學科的—套基本假設和原則的觀點來評價管理會計的技術”。這個定義強調了“運用來自不同的相關學科的—套基本假設和原則的觀點”，突出了管理會計是一門邊緣學科；但易使人誤解管理會計本身并沒有一套前后一致、首尾相貫、渾然一體的會計理論體系；同時對其理論的目的只提“用來評價管理會計的技術”，似乎也不夠全面。李天民教授認為管理會計理論可定義為“是—套由前后一致的管理會計對象、管理會計職能、管理會計目標、管理會計基本概念、管理會計基本假設、管理會計原則所組成的概念框架，用來解釋、評價、指導、開拓和完善管理會計實務。”這一定義基本上涵蓋管理會計的基本理論，而且指出這些理論應該是“前后一致”的“概念框架”。但在闡述上給人一種似乎雜亂之感，好像管理會計理論無先后順序與內在的邏輯。而筆者結合前面對管理會計理論框架研究起點的研究認為，環境管理會計理論的定義應該是：“環境管理會計理論是一套適應經濟環境的前后一致的環境管理會計基礎理論與應用理論兩個層組成的；它是以環境管理會計目的為起點，由環境管理會計的本質、環境管理會計職能、環境管理會汁對象、環境管理會計的基本程序和方法組成的基礎理論，并在此基礎上構建出的環境管理會計目標、環境管理會計原則以及環境管理會計確認、記錄與報告所組成的概念框架，”根據以上的定義，我們可以將環境管理會計理論框架及其要素設計如下：
現對(圖2)作以下說明：(1)我們主張將環境管理會計理論體系劃分為兩個層次，即環境管理會計基礎理論與環境管理會計應用理論。理由為：前者是關于環境管理會計活動最一般，最本質的理論概括，后者由前者延伸而來，是直接用來解釋、評價和指導環境管理會計實務的理論范疇。二者的區別在于：一是環境管理會計基礎理論的目的在于幫助人的正確認識環境管理會計，體現環境管理會計活動的一般規律；而環境管理會計應用理論的目的則是說明如何做好環境管理會計工作，直接指導環境管理會計實踐。二是環境管理會計基礎理論受社會經濟環境的影響不大，內容較為穩定；而環境管理會計應用理論則與社會經濟環境密切相關，隨著社會經濟環境的變化而有所不同，發展較快。(2)環境管理會計的基礎理論應包括環境理會計的目的，環境管理會計本質、環境管理會計職能、環境管理會計對象和環境管理會計程序與方法。有關各要素之間的邏輯關系是：環境管理會計的目的決定了環境管理會汁的本質與職能(如前所述)，而環境管理會計的職能作用于環境管理會計對象，而對環境管理會計對象進行反映與監控就應采用環境管理會計的基本程序和方法進行如(圖2)所示，環境管理會計應用理論，是在環境管理會計基礎理論上由此引申而來，環境管理會計的目的、本質、職能決定了環境管理會計目標，由環境管理會計目標決定環境管理會計假設。環境管理會計假設因環境管理會計目標存在而存在，隨著環境管理會計目標發展而發展。
作者簡介：
頡茂華(1962-)，男，內蒙古四子王旗人，內蒙古大學經濟管理學院教授
王珉(1984-)，男，內蒙古呼和浩特人，內蒙古大學經濟管理學院碩士研究生
劉向偉(1979-)，男，內蒙古赤峰人，內蒙古大學經濟管理學院講師
