一、案例簡介
我國北方S省甲公司系有限責任公司，增值稅一般納稅人，于2009年初起陸續從南方G省乙公司采購一批進口貨物，并銷售給同省其他企業。不久前，G省某市國家稅務機關、公安機關到甲公司了解情況并要求其給予協查幫助，至此，甲公司方才獲悉其從乙公司購進的貨物，系乙公司采取不法手段從境外走私入關，并且乙公司偽造了海關單據、關稅和增值稅憑證等手續，涉嫌偷逃關稅和進口環節增值稅等國家稅收近千萬元。乙公司已將大部分貨物銷售到全國各地，現被查封。其中甲公司累計從乙公司購進貨物價值(不含增值稅)80余萬元，增值稅近14萬元，甲公司與乙公司簽訂了正式的供銷合同，并有銀行電匯單據等憑證證明其雙方交易的真實性，同時甲公司取得了乙公司采用防偽稅控系統開具的增值稅專用發票，以進項稅進行了抵扣，銷售給同省其他企業時對成本進行了結轉。甲公司配合完成協查后，G省某市國家稅務機關將情況通報給甲公司所在地稅務主管機關，隨后甲公司稅務主管機關要求其將該批貨物已經用于進項稅抵扣的增值稅轉出并上繳，同時其銷售該批貨物的銷售成本不得在所得稅前列支。
二、爭議主要焦點
圍繞稅務機關的上述意見，甲公司與稅務機關雙方產生了分歧和爭議。稅務機關認為：依據《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發【2000】187號)，“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳”的相關規定，乙公司提供的專用發票是非法的，甲公司屬于善意取得虛開的增值稅專用發票。同時，根據《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業通過虛開增值稅專用發票購進的貨物所得稅處理問題的批復》(國稅函【2003】112號)，“如果企業不能依照規定取得合法購貨發票，無法確定其支付貨款的真實性和準確性，其購進貨物所支付的貨款，在計算企業應納稅所得額時，不得作為成本費用扣除；根據財政部《關于增值稅會計處理的規定》(［93］財會字第83號)，企業繳納的增值稅(包括因取得虛開增值稅專用發票而被查補的增值稅)在計算企業應納稅所得額時，也不得作為成本費用扣除”，據此對甲公司進行處理是符合文件規定的。
甲公司認為：首先，乙公司取得的發票是從國家稅務機關領取的真實發票，其進口環節偽造憑證單據的行為并不影響其銷售環節憑證單據的合法有效性，增值稅屬于流轉稅，就每個環節增值部分價值采用發票扣稅法間接計算方式征稅，相關稅務、公安機關已經對乙公司予以查封并做進一步的處理，作為購買乙公司貨物的下游企業無須承擔連帶責任，不應向其追索流失的國家稅收；其次，乙公司銷售給甲公司的貨物是通過走私行為非法獲得的，但并不意味著其發票同樣是以非法手段獲得，國稅發［2000］187號文件規范的僅限于善意取得虛開的增值稅專用發票問題，乙公司開給甲公司的發票基于真實交易故不應當視為虛開，也就不需要進一步判斷其是否善意取得的問題。
三、折射出的問題及改進建議
綜合雙方所述，總結問題在于：
焦點一，非法走私進口貨物銷售給下游企業，國家稅務機關是否可以繼續向下游企業追索偷逃的稅金?根據我國現有稅法，我們認為稅務機關的意見將納稅主體外延擴大化，超越了稅法構成要素的納稅主體。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，凡在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人。增值稅是對商品生產和流通中各個環節的新增價值或商品附加值進行征稅，每個環節具有不同的納稅主體，不能因上個環節納稅主體的非法行為而無限追索至下個環節的納稅主體。
焦點二，乙公司取得增值稅專用發票是否合法，走私進口貨物的非法是否意味著其提供發票的非法?我們認為稅務機關混淆了行為非法和票據非法的界限。乙公司不屬于《增值稅專用發票使用規定》不得領購增值稅的情形，因而按照正常渠道領購的發票就屬于合法行為，至于其將合法行為取得的發票開具了銷售非法取得的貨物，并不能就此認定因貨物的非法而導致發票的非法，進而影響到發票的合法性，因此甲公司取得的發票是合法的。
導致這個案例的產生，我們認為主要源于以下兩個方面的原因：
其一，以票管稅，是否切實可行?就以案例所涉及增值稅虛開發票的問題來講，國家稅務總局曾先后分別以“國稅發[1997]134號、國稅發［2000］182號、國稅發[2000]187號”等文件予以解釋規范，由此可見我國經濟社會對于發票的依存度是何等之高，在全球可算首屆一指。其實，我國并非一直如此倚重發票，造成今天狀況的原因，不可小看以票管稅的會計核算及查賬征收方式的推動。1994年以前，我國增值稅曾采用過“實耗法”和“購進法”兩種扣稅方法。基于上述兩種方法的計算復雜性和缺乏科學性，其后實行了憑發票注明稅款進行抵扣的辦法，銷貨企業在開出的增值稅專用發票上，分別注明銷售價款和稅款，大大減輕了納稅人的計算量，并使進行稅金的抵扣更為科學準確。同樣，鑒于事物本身的兩面性，這也帶來我國稅收管理上一個至今難以徹底解決的問題——虛假發票泛濫。盡管國家稅務主管機關針對增值稅專門制訂發布《增值稅專用發票使用規定》，實施防偽稅控系統工程，對于加強增值稅專用發票的使用管理起到了積極的促進作用，但在實際征管中仍不斷涌現新的問題。我們認為，在解決這個問題的思路上不妨效仿大禹治水，提倡疏導與堵塞結合。一方面，通過廣泛宣傳、培訓，加強和提高納稅人的稅收法律意識，營造良好的稅收法制環境，提高納稅遵從度，當全社會的納稅人都依法納稅時，會最終減少企業會計核算以及稅收管理對發票的依存度；另一方面，加大虛假發票的綜合治理和懲處力度，隨著“金稅工程”的實施，虛開增值稅專用發票現象有了遏制和好轉，同時還要看到普通發票制假售假的泛濫蔓延，因此打擊虛假發票應當作為一項長期工作長抓不懈。
其二，稅收基本法缺失，上位法不健全導致下位法顧此失彼。長久以來，我國稅收領域法律層次偏低。改革開放初期，全國人大常委會兩次授權立法，主要解決了改革開放對法律保障的當務之急。授權立法的形式固然可以解決燃眉之需，同時積累有益經驗，為正式立法奠定基礎和條件，但導致的立法多針對具體經濟業務行為，缺乏系統性，難以在高度上進行統一。同時由于稅收立法行政化的色彩濃厚，部門自立規章現象普遍，缺乏社會公眾的廣泛參與，“文件”、“解釋”、“通知”層出不窮，朝令夕改，這種頭疼醫頭、腳疼醫腳的弊端十分明顯。從而導致我國目前現行的稅收實體法和稅收管理的程序法不盡完善，對一些根本性、原則性問題闡述不清。因此完善立法，盡快制訂稅收母法成為目前亟待解決的重要大事。由稅收母法對稅收制度的根本性問題、共同性問題、原則性問題、重大問題和綜合性問題進行規范，以統帥、約束、指導、協調各單行稅收法律法規，在稅法體系中擔負起僅次于憲法的最高法律地位和法律效力的法律規范，從而引導解決未明確問題的適用原則。
四、沒有結論的一點疑問
文章行將結束，此外尚有一個問題有待于澄清，現拋磚引玉，希望能引起讀者的參與和思考：甲公司從乙公司購買的貨物價格是否明顯偏低于市場價格?由于這個問題沒有辦法從案例中直接獲得答案，我們姑且假設甲公司從乙公司購買的貨物明顯低于同種類型號同質量產品的市場價格，稅務機關是否可以推斷其交易存在瑕疵，進而懷疑甲公司有可能獲悉乙公司貨物來源不明、不得稅前做成本列支呢?
