一、文獻回顧
(一)國外文獻 在環境成本方面，美國、日本等一些國家已經開始實施企業環境成本核算、環境審計、環境成本信息披露等。美國EMA(Environmental Management Accounting)的研究與應用在國際上處于領先水平，MareJ.Epstein(1996)提出將生命周期評價運用到環境成本管理中，并指出可持續發展對公司提升核心價值和在環境方面的意義。Dana R.Hayworth(1997)提出環境成本會計和管理是一個實用的工具，適時地利用能夠減少負債、增加利潤、改善企業形象，既符合政府監管又提高公眾形象，是—個雙贏的選擇。日本環境會計的發展集中體現在環境報告方面，近年來其企業的環境報告數量不斷增加，質量越來越高，而準確的環境信息披露更有利于企業內部的環境成本管理。20世紀90年代初很多企業已經實行環境會計管理，1999年日本環境廳(現改為環境省)發布了“關于環境保護成本的把握及公開的原則”的規定。從此，日本企業對環境會計日益重視并陸續公布“環境報告書”。從日本企業公布的環境報告書中可以看出，報告的企業對于環境成本的核算和計量有所不同，但某些企業進行環境會計管理之后，對環境成本進行了貨幣計量的量化規定，對環保效果同樣采用金額評價，無論是企業內部的經濟效益還是顧客的經濟效益都明顯提高。
(二)國內文獻 我國在環境成本方面的研究剛起步，學者研究方向各不相同，研究主要涉及環境成本的定義、計量核算方法、環境成本的管理及其在企業中的應用等方面。對于環境成本的定義有著不同標準，在環境成本計量、核算方面也采用不同的方法。首先，在環境成本的計量方面，徐瑜青和王燕祥(2003)認為可以用作業成本法來計算企業的環境成本；郭曉梅(2003)認為可以用作業成本法、完全成本會計法、壽命周期法來計量計算企業環境成本，同時重點分析了作業成本法、完全成本會計法的應用。其次，雖然各自的研究角度不同，但仍然有統一之處。如從可持續發展角度看，孟凡利(1999)將可持續發展作為環境會計的一個重要基本假設前提，在這一前提下才能進行綠色成本管理；李玉萍和劉西林(2006)也主張可持續發展戰略下進行環境成本管理，在環境成本目標制定、生態設計、壽命周期評估、環境材料替代、清潔生產及廢棄物循環利用方面進行全過程管理。再次，在環境管理的方法方面，王躍堂和趙子夜(2002)在研究環境成本管理的基礎上，針對我國企業對環境成本進行事后處理的現狀，借鑒國外相關研究，結合密爾福得公司案例引入一種更加合理的環境成本管理方法——事前規劃法；劉娜、金德凌和邵光成(2003)也指出可以通過事前規劃、事中控制、事后處理的三個過程實施對企業的環境成本管理；肖序(2000)將環境成本分為事后的環境保全成本、事前的環境保全預防成本、殘余物發生成本及不含環境成本費用的產品成本，通過案例分析說明建立環境成本制度是必然趨勢。
二、環境成本的含義、核算誤區及正確計量
(一)環境成本含義 對環境成本進行管理，首先明確其含義。聯合國統計署在1993年發布的“環境與經濟綜合核算體系”中提出了環境成本的概念，分成兩個層次：一是因為自然資源數量消耗和質量減退而造成的自然資源價值的減少；二是環保方面的實際支出，即為了防止環境污染而發生的各種費用和為了改善環境、恢復自然資源的數量或質量而發生的各種費用支出。目前比較權威并經常使用的是聯合國國際會計和報告標準政府間專家組會議在1998年第15次會議上討論并通過的《環境會計和報告的立場公告》中對環境成本的定義，認為“環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而被要求采取措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。如避免和處置廢棄物、保持和提高空氣質量、清除泄漏油料、去除建筑物中的石棉、開發更有利于環境的產品、開展環境審計和檢查等方面的成本”。
(二)環境成本核算誤區 環境成本的核算在以往存在一定的誤區，按以前的核算方法不能清楚地反映企業對環境支出的成本。按傳統的會計核算，環境成本通常屬于間接費用，采用某種分配標準，如直接人工、機器工時等將其分配到不同的產品或過程中去，但由于環境成本與生產環節只有間接關系，若支出較大的話，歸集進去就更不能得到合理，采用上述標準進行分配是不合理的。同時受國家環保法規的約束，企業按實際支付的環保費用一般計人管理費用，這樣簡單的會計處理方法不能使環境成本按照企業環境成本管理的要求進行分類和分析。由于環境成本核算的誤區，往往會導致成本信息的扭曲，企業的管理者可能會以這些扭曲的信息做出錯誤決策，這將使企業未來面臨的環境風險加大，尤其是環境成本支出較多的企業，更不用說利用這些會計信息進行企業環境管理。如—個化工企業在造成污染之前就對其生產過程進行污染控制改進，還是按原來的生產過程造或污染后再進行治理，二者費用比較哪個成本更低，如何進行資的環境決策問題就很難進行。
(三)環境成本正確計量 企業會計準則和企業會計制度都未規定企業在其會計報告中披露環境成本的內容，即使在日本也沒有一定要求企業出示環境報告，但對于造成污染的企業來說，無論污染嚴重與否，環境支出都不可避免。環境成本一般含在企業的管理費用或制造費用中，所以不清楚企業的環境成本占總成本支出的比例，也不能看出企業環境管理的效果。如果要對企業的環境信息質量進行分析只有通過企業對環境信息的披露，如環境保護設備的投資，廢水、廢氣以及固體廢棄物的排污費用，生態環境改善措施，環保政策、方針等。而我國企業的環境信息披露目前處于起步階段，在年報中沒有統一的模板，上市公司多數只是進行簡單的文字定性披露，定量描述甚少。因此，對環境成本就更難把握。由于環境成本在產品結構中占比越來越大，與產品關系也越來越緊密，直接關系污染治理，所以既然以傳統方法計算的產品成本無法揭示環境成本與產品的聯系，也不能如實反映環境成本的支出狀況，進而更不能提供對環境成本進行控制和考核的有效方法。因此企業需要對成本核算系統重新設計，可以通過作業成本法進行核算。作業成本法是一種全新的成本分析方法，如果應用于環境成本管理與其結合，并進行環境成本核算，就能為企業提供一種更有實際意義優于傳統核算方法的途徑來更準確的計量成本。
三、環境成本分類及管理方法比較
(一)環境成本分類 環境成本的分類方法很多，可以從不同空間范圍、時間范圍和功能界定，如果按照空間范圍可以分為過去環境成 本、當期環境成本和未來環境成本。按照這種分類的思想，將其內容進行細化和延伸，即將環境成本分為事前、事中、事后三種類型。(1)事前主要是采取預防的方法，盡可能考慮將對環境產生的污染，同時在生產準備設計階段將這些因素考慮進去。即產生事前的環境保全預防成本，該成本就是指在生產活動中回避、減少、管理環境負荷而追加的成本。如在生產過程中選擇對環境影響小的替代材料成本，化工企業、鋼鐵企業的水循環處理系統和降低大氣污染設備建造、營運的成本及使用可再生的能源和燃料的成本。從事前預防的角度出發，環境成本由環境控制成本和環境故障成本構成。(2)而事中則是影響環境的產生階段，在生產環節中必然會消耗能源，并向自然環境排放中間性廢水廢氣，發生大量與環境相關的管理費用和預防成本，如環保人員工資、訓練培訓費、檢測監督費、記錄費用、儲存成本等。對影響企業的各生產環節進行跟蹤監測，尤其是對排出的廢棄物進行把關，盡量作到達標排放，避免發生不必要的事故損失或罰款成本，適當處理企業生產中的廢氣、廢水、廢渣等。對各種污染處理系統項目進行可行性分析，控制污染處理系統的建造營運成本，從而可以降低企業成本，增加效率。環境成本的事中控制主要可以采用清潔生產的方法來實現。(3)事后自然是進行處理，“誰排污，誰治理”。由于技術的局限性以及企業徹底清除環境影響所涉及的經濟性問題，企業產品生產出來后，往往還有一些“三廢”的排放。所以在生產終了廢棄物的處理階段，會發生廢棄物處理和回收等設施的建造、運營、管理的成本，產品使用后廢品、包裝物回收的成本，以及可能會發生的罰款、意外的賠償費用乃至訴訟費用等。
(二)環境成本管理方法比較 環境成本管理是指根據企業的目標，對企業所涉及的環境成本進行有組織、有系統地預測、決策、控制、分析和考核等一系列的科學管理工作，以使其降低企業成本，增加企業經濟效益、環境效益。由以上環境成本的分類可以對環境成本管理進行相應的分類，通常環境成本管理分為事前規劃和事后處理兩種。(1)事后處理。即在企業發生環境問題造成環境影響后采取措施對已造成的污染進行治理，將這一費用確認為環境成本。我國的企業多數采用事后處理的管理方式，有些是由于歷史遺留的原因不得不采用事后處理，或是考慮到企業的規模而沒有能力采用事前的預防甚至多數小企業在事后不進行治理。采用事后處理方法的企業首先缺乏對環境污染的預防意識，其次有的企業并不愿花成本改變其產品設計及生產工藝流程或者企業不愿承擔改變產品設計風險，因為一旦企業改變產品設計，產品就要重新包裝進入市場，不僅增加企業的開支而且顧客是否接受改進后的產品也存在一定風險。而事后處理的方式對于產品的生產流程影響很小，這也正是企業采用事后處理的主要原因。但在生產工藝流程既定的情況下環境成本降低的空間不大，控制效果也不明顯，當前企業采用這種方法進行環境成本控制已經不能適應我國可持續發展戰略這一政策的要求了。(2)事前規劃。指綜合全面地考慮整個生產工藝流程，對未來可能發生的環境支出進行分配，同時結合產品成本預算系統，提出各項可行性生產方案，然后對方案進行價值評估，比較未來現金流量，選擇未來現金流出量最少的方案，達到控制環境成本的目的。但在選擇可行生產方案時，不應只考慮眼前現金流出量是否最少，同時還要綜合考慮企業眼前利益、長遠利益如產品在市場上的生命力以及環保社會責任，公眾利益。對于生產企業來講，可能要全盤考慮生產工藝流程，改變產品設計和研發，重新投放市場，還會增加廣告支出，但只要有一個詳細全面的計劃，從長遠來看，能夠得到政府和公眾的認可和支持，更明確了環保支出，節省了大量事后治理費用，提高了安全性，也可直接降低培訓和監管費用，導致的直接結果是新產品的成本更低，更具競爭力。既然事后治理的方法已經不適應當前可持續發展的形勢，不能大大降低環境成本，那么事前規劃法的優勢就在于協調處理環境控制成本和環境故障成本，以達到降低環境成本最低的目的。從環境成本、故障成本與控制成本之間的關系來看如(圖1)。要使環境成本降至一定水平保持基本不變，就要控制好故障成本和控制成本的關系。在前期控制成本很低接近零時，故障成本自然很高；隨著控制成本的不斷增加，控制力度加大，故障成本逐漸下降。但如果選擇的生產方案合理，使企業污染降低，獲得長期長遠的利益，產品在市場上站住腳，可以使控制成本不會一直上升反而可以把它控制在一定的水平上，而故障成本一直下降至零為最佳。
由此可以看出，企業采用事后處理的方式，先污染后治理，是一種被動彌補損失的行為，這樣已經對環境造成損害，在治理上加大難度，如廢品的回收和處理就難順利實施。雖然看似在生產上節省了一些費用，但長遠考慮是給企業發展帶來阻礙的，勢必也會增加環保費用的支H{，從這個角度看并沒有節省開支。而采用事前規劃的環境成本管理模式，是在污染發生之前就阻斷源頭，不需要進行被動彌補，而是主動降低污染和損失，從企業長期利益和持續競爭優勢等方面來看，是一種綠色會計、綠色成本，能夠達到企業經濟效益和生態效益雙贏的目的，不僅可有效預防環境危害的發生，而且每年的環保費用也相對較低，最終達到的良性循環。
四、環境成本管理中應注意事項
(一)進行環境成本管理事前規劃 實行事前規劃，可以使企業獲得聲譽、品牌等方面的價值增長，能贏得社會公眾和政府的鼓勵性投入或在稅收方面的優惠政策，也就進一步降低了企業的環境成本。實行事前規劃需要建立統一的環境成本責任中心，將環境成本納入企業的成本核算體系，對環境成本管理實行責任制。當前，我國大部分企業對已發生的環境成本負責進行分散，即當企業需要降低環境成本時就將信息傳遞到各個部門，然后由各個部門分別采取管理措施。這種管理的效果不明顯，可能會導致其它部門未來或有支出，這些支出既不由本部門負責，也不能南發生部門預防，因而不利于環境成本的整體控制。因此，事前規劃法需要以全局觀念建立統一的環境責任中心，建立—個專門的環境成本部門處理各種技術類別的信息并予以披露，企業只有加強對環境信息的披露，才能更加明確企業自身的環境成本。
(二)改善生產過程，清潔生產 從生產的角度來看，可以考慮以下方面：(1)生產之前整體考慮生產及產品對環境的影響，重新設計產品，從而達到清潔生產。聯合國環境規劃署(UNEP)于1989年首次提出“清潔生產”這一術語，并定義清潔生產是一種創造性的思想，該思想將整體預防的環境戰略持續應用于生產過程、產品和服務中，以增加生態效益和減少對人體和環境的風險。而在我國較權威的定義可表述為：為保持經濟——社會——自然系統的持續化，持續地對工藝、產品及服務應用整合性及預防性的環境策略以提高效率，并減少人類及環境受到危害的機會，清潔生產還可以使資源利用最有效，經濟效益最優化。其主要方法是：一是在廢棄物產生之前最大限度地減少或降低廢棄物的產生量和毒性。二是在生產現場對原材料、能源和水資源等進行回收和重復利用。那么在產品設計上就應多方面的考慮環保因素，設計出對環境影響小、可規模生產、具有生態兼容性的產品。即進行生態設計，生態設計是指在產品的設計中將生態保護、人類健康和安全問題有意識地融入其中，即在產品的整個壽命周期內，優先考慮產品的環境屬性(無害性、可收回性、可減量消耗性)，并將其作為設計目標，在滿足環境目標要求的同時，保證產品應有的基本性能、使用壽命、質量等。因為產品從一開始設計就符合環境要求，所以采用生態設計的企業負擔的整體環境成本比沒有采用之前要少。(2)在生產過程中，盡可能地尋找更加環保的材料、原判替代以前對環境造成影響的材料。同時也要結合生產設計考慮替代后的產品生產成本，盡可能在控制成本的同時使用更加環保的材料。而對于能源方面，也可以改用既環保又能夠降低成本節省能源的新型燃料。(3)在生產過程完成之后，如果仍存在廢氣物，要進行廢棄物循環利用。對生產和使用過的廢舊產品進行回收，可重復利用的廢棄物通過技術處理進行循環利用。對廢棄物的重復循環使用，可以減少廢棄物的排放，充分利用資源，降低環境成本，提高企業的經濟效益和體現企業的環保意識。
(三)借鑒吸收國際先進經驗 可以學習日本企業出臺環境報告書。在20世紀90年代初，日本企業已經開始根據自身的情況，自愿出臺環境報告書，并且有詳細統一的格式規定，但各公司的核算方法有所不同，報告內容也有一定差異。并且在環境報告中的環境會計信息公開不一定要按照財務會計的標準，而是可以系統反映環境成本與效果，環境報告書與環境保護對企業來說無疑是良性循環。環境成本管理一旦開始實施企業就應該評估新的管理制度帶來的效益，而每年的環境報告書詳細地反映了環保的實施情況和實施效果。這樣，企業不僅知道詳細的開支狀況，也可以看到管理的效果，公布之后也會增加公眾、社會、政府、消費者的信心，使得企業今后會采取更有力的管理方法，因此說是一種良性循環。當然日本對于環境報告書的公開也做出了很大努力。就目前國內情況而言，企業需要這樣的報告書出臺，不一定公之于眾，但企業內部無論是從管理角度還是財務會計角度，都需要明確環境成本，可以根據自身需要進行披露。
