一、關(guān)于“成本會計”應(yīng)否單獨(dú)成科
有人提出:應(yīng)該取消“成本會計學(xué)”。因為工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算的完全成本法、企業(yè)存貨成本、銷售成本的計算方法遵循的是企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則,屬于財務(wù)會計的內(nèi)容,應(yīng)回歸財務(wù)會計,列入中級財務(wù)會計學(xué)。原屬于管理會計中的成本控制等內(nèi)容,仍應(yīng)在管理會計中講授。筆者對此不敢茍同。成本會計與財務(wù)會計和管理會計雖然存在著許多密切的聯(lián)系,甚至部分內(nèi)容雷同,但是,它們之間更多的是存在顯著的區(qū)別。
成本會計與財務(wù)會計的區(qū)別表現(xiàn)在:(1)會計目的不同。成本會計目的是對內(nèi)提供有關(guān)成本和費(fèi)用的信息;財務(wù)會計目的則是對外提供企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的有關(guān)信息。(2)會計對象不同。成本會計以成本、費(fèi)用為對象;財務(wù)會計的對象則包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大要素。(3)會計方法不同。成本會計的方法包括預(yù)測、決策、計劃、控制、核算、分析和考核等;財務(wù)會計的方法則包括設(shè)置會計科目和賬戶、填制和審核憑證、復(fù)式記賬、登記賬簿、成本計算、財產(chǎn)清查、會計報表等。
成本會計與管理會計的區(qū)別表現(xiàn)在:(1)會計目的不同。雖然二者都是對內(nèi)服務(wù),但成本會計的重心以成本核算、控制為主;管理會計則以預(yù)測、決策為主。(2)會計對象不同。成本會計以成本、費(fèi)用為對象;管理會計則以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所需要的決策、管理信息為對象,不著重研究哪一方面。(3)程序和方法不同。成本會計強(qiáng)調(diào)方法的系統(tǒng)性,會計數(shù)據(jù)的科學(xué)性、準(zhǔn)確性、客觀性,會計程序的合理性;管理會計的方法選擇可靈活地由會計工作者選定,強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)科學(xué),但不一定絕對精確,可用近似值,數(shù)據(jù)處理程序也不一定規(guī)范,可根據(jù)企業(yè)的需要而選擇。
二、關(guān)于成本與費(fèi)用關(guān)系
在西方,認(rèn)為成本包括未耗成本和已耗成本兩個方面,已耗成本表現(xiàn)為企業(yè)的費(fèi)用。也就是說,費(fèi)用是成本的耗費(fèi),價值由成本轉(zhuǎn)向費(fèi)用。在我國,《企業(yè)會計準(zhǔn)則》認(rèn)為費(fèi)用包括直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用三部分。直接費(fèi)用和間接費(fèi)用計入產(chǎn)品成本,“成本是對象化了的費(fèi)用”,價值由費(fèi)用轉(zhuǎn)向成本。顯然,中西方對成本和費(fèi)用的關(guān)系認(rèn)識存在差異。
筆者認(rèn)為,中西方的認(rèn)識都有失偏頗。廣義的費(fèi)用應(yīng)該包括兩個方面,一是應(yīng)該計入資產(chǎn)成本的費(fèi)用(稱之成本性費(fèi)用),如生產(chǎn)費(fèi)用,計入產(chǎn)品成本;材料采購費(fèi)用,計入材料成本;固定資產(chǎn)安裝調(diào)試費(fèi)用,計入固定資產(chǎn)成本等。二是應(yīng)該直接計入當(dāng)期損益的費(fèi)用(稱之損益性費(fèi)用),如管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、產(chǎn)品銷售成本等。在我國,認(rèn)為先有費(fèi)用后有成本,“成本是對象化了的費(fèi)用”,實際上是指成本性費(fèi)用和成本的關(guān)系。在西方,認(rèn)為先有成本后有費(fèi)用,“費(fèi)用是成本的耗費(fèi)”,實際上是指成本和損益性費(fèi)用的關(guān)系。中西會計界都只認(rèn)識了二者關(guān)系的一個方面,因而都不全面。正確的認(rèn)識應(yīng)該是:成本是成本性費(fèi)用的對象化,損益性費(fèi)用是成本的耗費(fèi)。成本性費(fèi)用在發(fā)生時計入資產(chǎn)成本,資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生耗費(fèi),從而形成損益性費(fèi)用,計入當(dāng)期損益。例如,生產(chǎn)費(fèi)用屬于成本性費(fèi)用,計入產(chǎn)品成本,產(chǎn)品銷售出去以后,已銷產(chǎn)品成本便轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品銷售成本(費(fèi)用),計入當(dāng)期損益。成本和費(fèi)用的關(guān)系應(yīng)為:成本性費(fèi)用資產(chǎn)成本損益性費(fèi)用。
三、關(guān)于產(chǎn)品成本項目的設(shè)置
原全國會計職稱考試統(tǒng)編教材《成本會計》認(rèn)為,成本項目包括直接材料、直接人工、燃料與動力、制造費(fèi)用四個項目。如果企業(yè)不設(shè)置“燃料與動力”這一成本項目,可將燃料費(fèi)用并入“直接材料”,將動力費(fèi)用并入“制造費(fèi)用”。
筆者認(rèn)為,上述設(shè)置不甚合理。因為,當(dāng)企業(yè)發(fā)生一筆直接計入費(fèi)用時,理當(dāng)直接計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本。然而,如果該費(fèi)用并無專門的成本項目,按上述規(guī)定則應(yīng)該計入“制造費(fèi)用”。制造費(fèi)用需要在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配,這與直接計入費(fèi)用不需分配相矛盾。例如,企業(yè)生產(chǎn)A產(chǎn)品專用一臺設(shè)備,設(shè)備折舊費(fèi)用屬于直接計入費(fèi)用,應(yīng)該直接計入A產(chǎn)品生產(chǎn)成本(全部由A產(chǎn)品承擔(dān))。但是,由于沒有專門的成本項目,該設(shè)備折舊費(fèi)用只能計入“制造費(fèi)用”,月末在幾種產(chǎn)品之間共同分配。這顯然是不妥當(dāng)?shù)摹Ｒ虼?建議在上述成本項目之外,增設(shè)“其他直接費(fèi)用”成本費(fèi)用,專門用來歸集沒有專設(shè)成本項目的直接計入費(fèi)用。
四、關(guān)于成本計算方法的分類
在原全國會計職稱考試統(tǒng)編教材《成本會計》中,把產(chǎn)品成本計算方法分為基本方法和輔助方法兩種?；痉椒òㄆ贩N法、分批法和分步法;輔助方法包括分類法、定額成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法和變動成本法。筆者對其中標(biāo)準(zhǔn)成本法和變動成本法的性質(zhì)存在質(zhì)疑。因為品種法、分批法、分步法、分類法和定額成本法所計算的產(chǎn)品成本都是產(chǎn)品的制造成本,并且,最終結(jié)果也都是產(chǎn)品的實際成本,因此,上述幾種方法所計算的存貨價值和損益,可以作為計稅和對外報告的依據(jù),其性質(zhì)屬于成本核算方法。但是,標(biāo)準(zhǔn)成本法和變動成本法所計算的產(chǎn)品成本不能作為對外報告和計稅的依據(jù),其性質(zhì)應(yīng)該屬于成本管理方法。既然如此,將屬于成本管理方法的標(biāo)準(zhǔn)成本法和變動成本法作為成本核算方法中的輔助方法,顯然是不正確的。定額成本法通過定額可以加強(qiáng)對成本的管理,屬于成本管理方法,但同時,它所計算的產(chǎn)品成本能夠作為計稅和對外報告的依據(jù),因而也屬于成本核算方法。
正確的分類應(yīng)該是:成本核算方法包括基本方法和輔助方法兩種,基本方法包括品種法、分批法和分步法;輔助方法包括分類法和定額成本法。成本管理方法包括定額成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動成本法等。
五、關(guān)于完全成本法和制造成本法的名稱
許多《成本會計》和《管理會計》教材都將制造成本法也稱為完全成本法。在西方,由于變動成本法是將固定制造費(fèi)用分離出去作為期間費(fèi)用處理,所以,相對于變動成本法而言,制造成本法可謂完全成本。但是,在我國,將制造成本法稱為完全成本法卻不科學(xué)。因為,我國在1993年會計改革之前所采用的成本計算方法,內(nèi)容比制造成本更為全面,還包括管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用,相對而言,它才應(yīng)該是真正的完全成本法。并且,這一名稱當(dāng)時已經(jīng)采用,現(xiàn)在如果將制造成本法也稱為完全成本法,顯然只會造成混亂和誤解。因此,筆者認(rèn)為,制造成本法和完全成本法是兩種不同的成本計算方法,不宜將二者混為一談,應(yīng)加以明確區(qū)分。
