一、新準則中的相關規定
《企業會計準則第14號——收入》中規定：合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。其會計處理為：企業銷售商品或提供勞務滿足收入確認條件的，按應收合同或協議價款，借記“長期應收款”科目，按應收合同或協議價款的公允價值，貸記“主營業務收入”，按專用發票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目，按其差額，貸記“未實現融資收益”科目。
準則中的上述規定，有利于準確確認各期會計收入的數量與屬性，但對以下問題卻沒有明確的解釋：一是銷項稅的計算問題。銷項稅的計算是以計入“主營業務收入”的數額為計稅基礎，還是以分期收款的金額總數為計稅基礎？何時交稅？二是未實現融資收益的沖減問題。未實現融資損益如何攤銷？何時沖減？
上述問題的存在，使得企業執行會計準則時有了不同的選擇，而這些選擇不僅影響企業當期收益的確定，還影響到上交稅金的數額確定。舉例說明如下：
假定甲公司1月3日以分期收款的方式向乙公司銷售產品一批，現銷價格為50 000元，合同約定乙公司分5年于每年年末支付貨款12 000元。假定企業適用的增值稅稅率為17%。
按照準則規定，如果以計入“主營業務收入”的數額為計稅基礎，應交稅費數額為：50 000×17%=8 500(元)，會計分錄為：
借：長期應收款——貨款60 000
——稅金8 500
貸：主營業務收入50 000
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 8 500
未實現融資收益 10 000
如果以分期收款的金額總數為計稅基礎，應交稅費數額為：
60 000×17%=10 200(元)，會計分錄為：
借：長期應收款——貨款60 000
——稅金10 200
貸：主營業務收入 50 000
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)10 200
未實現融資收益10 000
不難看出：上述兩筆會計處理，至少存在以下兩個問題：一是甲企業墊付稅金，而且數額越大，墊付的越多，這在某種程度上會影響甲企業采用分期收款方式的積極性。二是不同的計稅基礎，其應繳稅金數額也不同，不符合準則統一性的要求。
二、對新準則下分期收款結算方式應用中的建議
針對上述存在的問題，筆者嘗試從以下幾方面予以解決：
(一)計稅基數、稅金確認時間和墊付稅金問題
銷項稅的計算不僅按會計準則的賬務處理，還應以增值稅暫行條例及實施細則為準，會計與稅法不同的地方以稅法規定為準。按照《增值稅暫行條例實施細則》規定，企業的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅。分期收款方式銷售商品屬于典型的混合銷售行為，除商品銷售應納增值稅外，其融資收益應一并征收增值稅。所以增值稅銷項稅額的確認應以商品售價和未來融資收益的金額，即分期收款的金額總數為計稅基數。
按照增值稅的規定，分期收款發出商品的，應按書面合同約定的收款日期確認收入計算增值稅。沒有書面合同的或書面合同沒有約定付款日期的，以貨物發出時確認收入。增值稅的計稅依據不考慮時間價值問題，應該以應收價款或合同價款確認收入，不考慮未確認融資收益問題。本例中合同明確規定分期付款，所以增值稅銷項稅額的確認按書面合同約定的收款日期確認收入計算。
對于墊付稅金問題是否可以作如下補充修改規定：在銷售確認時可以不計稅，實際收到貨款時再按實收貨款數計稅。基于此，交易初始確認時，例題中的會計分錄為：
借：長期應收款——貨款60 000
貸：主營業務收入 50 000
未實現融資收益10 000
根據以上分析，甲公司每年末收款時確認的增值稅銷項稅額為：12 000×17%=2 040(元)
這樣對銷貨方和國家都是有利的：對銷貨方來說，免除了墊付所得稅的潛在可能；對國家而言，可以多收稅金；對購貨方而言，雖然可能多繳稅，卻可以達到推遲納稅的效果，減少了當期現金支出的壓力，能為企業節約大量的流動資金，同時也增加了賒購的可能性。
(二)未實現融資收益的沖減問題
未實現融資收益是企業發生的一項和融通資金相關的費用，應按照實際利率法在其受益期間進行分配。本例中，對“未實現融資收益”10 000元進行攤銷時，其計算過程如下：
第一步：根據產品的銷售現值(即主營業務收入的金額)、分期收款的數額(分期收款的總額即為長期應收款的總額)和付款年限，依據年金現值公式計算出實際利率r。計算公式為：12 000(P/A，r，n)=50 000
用插值法即可求得：r=6.6%
第二步：依據實際利率r，依次計算出每年應沖減的未實現融資收益數額。以長期應收款的賬面余額，減去未實現融資收益賬面余額后的差額，作為應收款項的攤余成本；攤余成本和實際利率6.6%的乘積即為當期應沖減的未實現融資收益數額。“未實現融資收益”攤銷計算過程如下：
第一年年末攤余成本=60 000-10 000=50 000(元)
應沖減的未實現融資收益數額=50 000×6.6%=3 300(元)
第二年年末攤余成本=48 000-6 700=41 300(元)
應沖減的未實現融資收益數額=41 300×6.6%=2 725.8(元)
第三年年末攤余成本=36 000-3 974.2=32 025.8(元)
應沖減的未實現融資收益數額=32 025.8×6.6%=2 113.7(元)
第四年年末攤余成本=24 000-1 860.5=22 139.5(元)
應沖減的未實現融資收益數額=22 139.5×6.6%=1 461.2(元)
第五年年末應沖減的未實現融資收益數額可以按照上述過程計算，但考慮到計算過程中可能存在小數點取舍問題，其數值可以通過倒擠的方式取得，即：
10 000-3 300-2725.8-2 113.7-1 461.2=399.3(元)
第三步：依據上述計算結果，編制各年分期收款時的會計分錄見表1。
上述會計處理，至少有三項優點：其一，對銷售企業而言，既可以避免墊付稅金的局面，又可以通過分期收款的形式擴大銷售數額，尤其為新產品的市場開拓創造良好的條件。其二，對于購貨企業而言，采用分期付款方式購進金額較大的物品，一方面可以緩解資金緊缺與生產急需的矛盾；另一方面也可以有效避免購買產品出現質量問題后的經濟糾紛損失，這兩項好處的實際收益足以抵頂多付部分稅金的得失。其三，對于國家而言，雖然稅金緩收了，但總金額增加了，這和國家稅收的出發點是一致的。國家稅收的主要目的，在于積聚財政資金，實現社會收入的再分配，維持社會的持續穩定發展。而企業的持續穩定發展是社會穩定的基礎，如果暫時的稅收緩解能有利于這一目標的實現，相信比稅金數字的點滴增長更有意義。
【參考文獻】
[1] 高發林.《企業會計準則》講解[M]. 經濟科學出版社，2006.2.
[2] 中華人民共和國增值稅暫行條例，中華人民共和國國務院令第538號[S].2008.11.
