如何在動蕩的國際格局中保護境外資產不受損失，從審計角度來看，審計最基本的職責是保證資產安全完整，而危機爆發前的美國，對次級貸款的審核不嚴格，對衍生金融工具的風險把握不足都說明現行的注冊會計師風險導向審計模式在保證境外資產的安全完整方面存在不足，建立一套科學適用的境外國有資產審計體系，對維護國家海外資產的安全，促進世界經濟復蘇繁榮具有重要意義。目前我國對境外國有資產審計方面的基礎研究還很缺乏，本文試對企業境外國有資產的基本概念、內容以及境外國有資產審計的基本概念、研究內容等方面進行研究，擬為未來研究提供理論借鑒。
一、境外國有資產的概念與分類
（一）基本概念界定 《國際標準漢字詞典》和《現代漢語小詞典》均將“境”解釋為疆界、邊界，《新編漢語詞典》將“境”解釋為地方或區域，將“國境”解釋成一個國家行使主權的領土范圍，而對“境域”的解釋是境內的地區。結合這些字義解釋，筆者認為，可以將“境外”理解成“國境之外”，即一國行使主權的領土范圍以外的地區或區域。李海波、孫桂芳（2001）認為“國有資產”一詞是隨著改革開放的深化而提出的，此前被稱為“國有財產”或“國有資本”。從理論上看，國有資產有廣義和狹義兩種理解，學者對這兩種理解基本一致。廣義的國有資產是指在法律上由國家代表全體公民擁有的全部資產及其權利的總稱，陳小悅、錢蘋、陳武朝（2004）認為未界定為其他產權的一切資源都可以作為國有資產。狹義的國有資產則僅指從事生產經營活動的國有資產，即經營性國有資產。本文研究采用狹義的國有資產概念。對于境外國有資產的概念，各部門法規說法不一。《境外國有資產產權登記管理暫行辦法》認為各級人民政府、各部門和全民所有制企業及其他行政、事業單位向境外投資（包括現金及有價證券；機器；設備；無形資產，如技術專利、商標商譽等）所形成的歸中方所有的資產和按國家規定批準留用的資產收益，境外企業、行政、事業單位接受饋贈、贊助及用貸款（包括境內、境外貸款）投資創辦的境外機構內部積累等形成的應歸中方所有的資產。境外國有資產包括動產、不動產、有形資產和無形資產。《境外國有資產產權登記管理暫行辦法實施細則》則認為我國企業、事業單位和各級人民政府及政府有關部門以國有資產（含國有法人財產）向境外投資設立的企業以及非經營性機構中應屬國有的各項資產。相比之下，財政部、外交部、國家外匯管理局、海關總署聯合發布的《境外國有資產管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）規定的內容比較多，涉及的投資主體既包括企事業單位，也包括政府部門，投資環節既有初始投資，也有再投資，投資形成的資產既有實體資產，也有無形資產，具體見表1。
劉紅（2004）、潘文立（2008）的觀點與《暫行辦法》的規定相同，即企事業單位、各級政府及政府有關部門以國有資產（含國有法人財產）向境外投資設立的企業以及非經營性機構中應屬國有的各項資產。筆者認為，境外國有資產就是政府部門和企事業單位以國有資產向國家行使主權的領土范圍以外的地區投資形成的資本及其權益。
表1 我國境外國有資產的確定范圍
行為主體
境外投資方式
投資的境外區域
形成的境外國有資產
國內企業、事業單位、各級人民政府及政府有關部門
各種形式的投資，包括股權投資
中國境外以及港澳臺地區
獨資、合資、合作企業、長期股權投資中的國有資產以及應屬國家的無形資產
國內企事業單位、各級人民政府及政府有關部門的境外機構
各種形式的再投資
獨資、合資、合作企業、長期股權投資中的國有資產以及應屬國家的無形資產
國內企事業單位、各級人民政府、政府有關部門及其境外派出機構
各種形式的投資
非經營性機構中的國有資產，包括使館、領事館、記者站、各種辦事處、代表處
國內企業、事業單位、各級人民政府及政府有關部門
——
以個人名義持有的國有股權、物業產權以及應屬國家的無形資產
境外機構
接受捐贈、贊助、依法判決、裁決方式
應屬國家所有的資產
（二）境外國有資產的分類 國有資產的分類通常可分為四大類：按經濟用途可以分為企業國有資產、行政事業單位國有資產和資源性國有資產，按存在形態可分為有形資產和無形資產，按管理體制可分為中央國有資產和地方國有資產，按地理位置可分為境內國有資產和境外國有資產。境外國有資產是資產位于國境以外的國有資產，也可以按經濟用途、存在形態和管理體制進行分類。按經濟用途分為境外企業國有資產、境外行政事業單位國有資產和境外資源性國有資產。境外企業國有資產是指由境內企事業單位或政府部門對企業進行境外投資形成的國有資產及其權益。包括存在于境外企業中的各種動產、不動產以及無形資產。境外行政事業單位國有資產是指由境內行政事業單位或政府部門擁有的在國境外的非經營性國有資產，包括使館、領事館、記者站以及辦事機構等國有資產。境外資源性國有資產是指由企業或政府部門擁有的在國境外的可以通過開發利用產生一定經濟價值的國有資源。這類資產具有壟斷性、稀缺性特點，如中央企業在境外投資的石油天然氣資源、礦產資源。按存在形態可分為境外有形資產和境外無形資產。境外有形資產是指具有價值形態和實物形態的國境以外的國有資產。境外有形資產按空間位置是否能夠移動可分為境外不動產和動產。境外無形資產是指不存在實物形態但能帶來長期經濟利益的國境以外的國有經濟資源，包括境外的商譽、商標權、專有技術、企業文化等。按管理體制可分為境外中央國有資產和境外地方國有資產。境外中央國有資產是指國境以外的最終由境內中央企業或政府部門控制的經濟資源總和。境外地方國有資產是指國境以外的最終由境內所屬地方企事業單位或地方政府部門控制的經濟資源總和。
二、企業境外國有資產的概念、內容及形成
（一）企業境外國有資產的概念 企業境外國有資產是指以境內企業作為投資主體，以各種方式向行使主權的領土范圍以外的地區或區域（包括港澳臺地區）投資形成的資本及其權益中應歸屬于國家所有的資產。與上述境外企業國有資產的定義有異同之處，主要表現在：（1）企業境外國有資產強調企業是投資主體，而境外企業國有資產的投資主體可以是企業、事業單位或者是政府部門及其所屬機構。（2）境外投資對象不同。企業境外投資的對象可以是企業，也可以是政府債券、公共設施等其他對象，而境外企業國有資產的形成渠道是將企業作為投資對象，比較單一。（3）企業境外國有資產涵蓋的范圍大于境外企業國有資產，前者既包括境外以企業實體形式存在的國有資產，也包括境外的金融資產、無形資產等其他資產，但從法律角度看，依據《中華人民共和國企業國有資產法》和《企業國有資產監督管理暫行條例》，國家對企業各種形式的出資形成的權益都是企業國有資產。國有企業或國有控股企業的終極控制人是政府，這類企業進行境外投資形成的國有資產，不論資產形態如何，都應當是境外企業國有資產的組成部分。
（二）企業境外國有資產的內容 不同的企業以各種投資方式向境外投資形成的各種資產及其權益中屬于國家所有的部分都可作為企業境外國有資產的內容。不同的企業投資主體可以是中央和地方國有、國有控股、國有參股企業，以及中央和地方國有和國有控股企業所屬的全資公司或控股公司。采用的投資方式有投資企業用貨幣投資、實物投資、股權投資以及專利技術等無形資產投資的直接投資方式，或者是中央或地方國有、國有控股企業的下屬企業通過直接或間接方式以貨幣投資、實物投資、股權投資以及專利技術等無形資產進行投資。不同的企業主體通過投資形成的境外國有資產主要包括：（1）境外企業國有資產。這類資產主要是指境外以企業實體存在的國有資產，包括境外股權投資、債權投資、無形資產。（2）境外資源性國有資產。這類資產主要是為滿足國家整體戰略需要而由大型中央企業進行投資而形成的資產，如大型的油氣田，大規模的有色金屬開發工程、大型的天然氣管道工程等。（3）境外金融國有資產。理論上，這類資產通常包括境外金融遠期、境外金融期貨、境外金融期權、境外金融互換四大類。不同國家金融市場發達程度不同，允許投資的金融產品不盡相同。
（三）企業境外國有資產的形成 企業境外國有資產的形成有直接和間接兩種方式。直接形成就是境內的國有企業或國有控股企業使用自有的國有資本向境外單獨投資或與其他企業合作投資形成的國有資產，包括境外企業國有資產、資源性國有資產和金融國有資產。間接形成的方式包括境外企業以實現的利潤中應屬于國家所有的部分在境外再投資形成的資產，形成的資產可以是獨資、合伙或有限責任公司的企業形式，也可以是資源性國有資產或金融國有資產。
三、境外國有資產審計的概念和特征
（一）境外國有資產審計的概念 《中國審計大辭典》和《會計審計大辭典》沒有對境外審計進行定義，《外經貿境外企業審計監督暫行規定》第十條認為，境外企業審計是監督境外企業國有資產的經營管理情況，督促國家和境內投資單位有關境外企業管理規定的貫徹執行，促進境外企業健全內部管理制度和提高經濟效益，實現國有資產的保值增值。從前述基本概念的分析看，境外審計就是對一國行使主權的領土范圍以外的地區或區域的境外國有資產經營管理情況進行監督和評價。境外國有資產審計就是按照《中華人民共和國企業國有資產法》第六十五條和《境外國有資產管理暫行辦法》第十四條，由審計機關依據《中華人民共和國審計法》及其實施條例和《政府審計準則》對企業境外投資形成國有資產的資產、負債和權益進行審查和評價的一項經濟監督活動。一般情況下，企業境外國有資產審計主要包括財務收支審計、合規性審計、經濟責任審計和績效審計。
（二）境外國有資產審計的特征 與境內國有資產審計相比，境外國有資產審計具有以下特點：首先，跨區域的審計具有挑戰性。境外國有資產位于異國他鄉，企業經營過程中由于種種困難，沒有將投資企業的管理方法、會計員工設置和內部控制制度等軟件設施全部落實到位，或者企業運作過程中直接使用東道國的一套管理制度，聘請境外的會計人員，沒有使用投資國的會計準則，增加了審計難度。其次，投資國與東道國政治環境、經濟環境或法律環境差異，使審計難度增大。境外企業的經營管理會受到投資國和東道國政治環境、經濟環境等方面的雙重影響，在對境外企業進行審計時，可能遇到因兩國環境差異而使審計工作無法進行的情況。第三，不同國家會計審計準則差異增加了會計操縱的空間，促使審計策略更具靈活性。國家與國家之間的會計準則不可能完全相同，境外企業的會計人員可能利用這種差異操縱會計數字，粉飾財務業績，如果審計師發現這種現象會采取針對性的審計程序以發現財務報表中通過該手段產生的錯報漏報，從而使審計的目的更明確。而采用何種針對性的審計程序，方法可以不拘一格，可以是境內外審計機構共同合作或者是境外具有不同審計優勢的審計機構相互溝通，根據多個審計機構都認可的潛在錯報漏報水平設計專門的審計程序以識別財務報表中實際存在的錯報漏報。
四、企業境外國有資產審計的對象與內容
（一）企業境外國有資產審計的對象 根據上述對企業境外國有資產內容的討論和對審計性質的理解，可以認為企業境外國有資產審計對象是境外企業國有資產、境外金融國有資產和境外資源性國有資產。這三者存在著一定聯系，三類資產中，境外企業國有資產的存在具有普遍性和廣泛性。境外金融國有資產和境外資源性國有資產都是境外企業國有資產的具體存在形式，可以歸屬于境外企業國有資產。因此，在企業境外國有資產的審計對象中，以境外企業國有資產審計為主。
（二）企業境外國有資產審計內容 國務院第378號令《企業國有資產監督管理暫行條例》規定，國家對企業國有資產實行“管資產、管人、管事”相結合的國有資產管理體制。按照這一原則，企業境外國有資產審計的內容應分為兩部分：一是“管資產和管事”審計，即對境外企業國有資產的投資融資、經營管理和收益管理三個環節的財務審計，二是“管人”審計，即開展對境外企業主要經營負責人的任期經濟責任審計和離任審計。兩部分審計的最終落腳點是“管資產”，即實現確保國有資產的保值境值。
（三）現行境外國有資產審計監管體系 境外國有資產審計體制是指政府機構為實現國有資產保值增值的總體目標而實施審計監管的一系列政策和程序的總和，主要包括審計組織結構、審計的主體、審計方式、審計對象和內容等方面。目前對我國境外國有資產進行審計的主體有國家審計、社會審計和內部審計。國家審計是指由國家審計機關或政府職能部門從維護國家利益的角度對境外國有資產的財務收支進行審計，主要包括國家審計署、國有資產監督管理委員會和財政部等政府部門。社會審計是指社會中介機構接受審計機關或政府職能部門的委托對境外國有資產的經營狀況進行審計。目前會計師事務所主要受審計署、國資委、財政部、證監會、商務部等監管機構的委托執行審計。內部審計是由公司內部審計機構自主或受托對境外國有資產的經營狀況進行審計。現行境外國有資產審計方式主要有直接審計、委托審計和受托審計。根據《企業國有資產法》和《境外國有資產管理暫行辦法》的規定，直接審計主要是由審計署和財政部進行審計，而委托審計主要以國有資產監督管理委員會為審計主體，受托審計則以內部審計機構和會計師事務所為主進行審計。《中華人民共和國企業國有資產法》、《中華人民共和國審計法》和《境外國有資產管理暫行辦法》為我國境外國有資產審計體制設計提供了直接依據。我國境外國有資產審計體制是國有資產審計體制的延伸和擴展，以這些法律法規為依托，其審計體制也應是政府審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責的雙重領導制，對境外國有企業和國有控股企業的資產、負債和損益進行審計監督，同時財政部對境外國有資產的部分重點事項實行檢查和審核，國有資產監督管理委員會則對境外國有獨資企業或公司的財務報表進行委托審計，也可以通過境外國有控股公司的股東會委托境內或境外會計師事務所對公司的財務報表進行審計。我國現行境外國有資產審計體制如圖1所示。
圖1 我國現行境外國有資產審計體制
從圖1可以看到，對境外國有資產進行審計的政府部門主要有審計署、國資委、財政部和商務部，涉及到的審計工作包括財務審計、經濟責任審計和績效審計，并以財務審計最為普遍，四個部委每年都會對境外國有資產進行財務審計。國家審計署作為獨立的政府監管者，負責對國資委進行經濟責任審計，而國資委和商務部則對境外企業的主要經營負責人進行離任和任期經濟責任審計。在有些情況下，國家審計署會委托會計師事務所對境外企業進行財務審計和經濟責任審計，有境外子企業的境內中央企業可以自主或受國資委委托對境外子企業進行定期內部審計。
（四）境外國有資產審計監管體系的評價與改革 現行的境外國有資產審計體制優點是明確了國家審計署等政府部門的審計職責和審計對象，不足之處是“多頭政策，多頭監管”的現象并沒有改變。多頭政策會出現政出多門，監管內容、監管對象、監管范圍不統一和監管標準不一致，多個監管部門制定各自的監管標準，增加監管成本，浪費審計資源。多頭監管是多個政府機構進行審計監督，容易造成某個審計領域被多個部門反復審計，而另一領域被多個部門共同忽視的審計盲區。新的國有資產管理體制下，國務院國資委和地方國資委作為國務院設置的國有資產監管特設直屬機構，協同國家審計署和財政部等部門共同對國有資產進行審計監管，這些部門對國有資產審計法規的制定和審計職責的劃分清晰明確，境外國有資產作為國有資產的重要組成部分也應這些部門的監管范圍之內，但現實情況是，對境外國有資產審計法規的發布“政出多門”并不統一，例如《廣州市境外企業審計監督辦法》由廣州市人民政府發布，《上海市境外國有資產管理暫行辦法》由上海市國資委發布，而《外經貿境外企業審計監督暫行規定》由外經貿部發布，境外國有資產法規的制定權應當如何配置讓人費解。
我國境外國有資產審計實踐已經歷了十多年的發展，在理論和實踐方面都取得了很多驕人成果。境外國有資產審計體制基本建立，明確了境外國有資產審計的主體、審計方式和審計范圍等重要問題。境外國有資產審計的相關法律法規已發布，從實務方面解決了我國境外國有資產審計程序、審計內容和審計報告等基本問題。然而全球經濟一體化向縱深方向發展是一大趨勢，世界經濟危機引起的世界經濟新秩序開始形成，發展中國家作為新興經濟體正在強大起來，在這樣復雜多變的國際形勢中，如果境外國有資產所在的國家或區域屬于高風險的區域，很容易由于其所在的政治環境或經濟環境發生劇烈變動而造成損失，僅僅依靠已頒布的部分法規，很難從戰略層面保障境外國有資產的安全和完整，境外國有資產審計體制改革勢在必行。
[本文系中南財經政法大學研究生實踐與科研創新項目（2009BGL05）階段性研究成果]
參考文獻
［1］ 陳小悅、錢蘋、陳武朝：《國有資產管理體制改革研究》，中國財政經濟出版社2004年版。
［2］ 李松森編著：《國有資產監督》，中國財政經濟出版社2005年版。
［3］ 羅建鋼：《委托代理國有資產管理體制創新》，中國財政經濟出版社2004年版。
［4］ 劉家義：《論國有資產管理》，《管理世界》1998年第5期。
［5］ 楊慶英：《我國境外國有資產管理體制改革思路》，《首都經濟貿易大學學報》2004年第2期。
[作者系中南財經政法大學會計學院2008級博士研究生]
