吳革 張越
合并會計報表的優點在于公允地表達了整個企業集團的財務狀況和經營成果，缺點是掩蓋了集團內部各成員之間的差異、集團跨行業，跨地區經營等重要財務信息。針對合并報表的不足，各國會計制度一般從兩方面進行補救：一是關聯方關系及其交易的披露；二是企業分部財務報表制度。我國的分部財務報表工作從1994年開始剛剛起步，歷經不斷的調整與完善，在財政部2000年12月發布的新《企業會計制度》中達到了一個新的高度。針對舊分部財務報表制度存在的缺陷，新《企業會計制度》中有關分部報表的規范在以下三個方面進行著力改進：
一、報告分部的劃分增加了地區分部標準
實際上我國東西部經濟發展極不平衡，地區間經營的機會和風險也不相同，一些企業集團并不按行業設計管理體制和報告體系，而是按地區來設計。對這樣的公司要求其以行業為標準披露分部信息顯然還不恰當的，因為這一做法會增加分部財務報表的會計工作量和編創成本，同時也不一定符合財務報告用戶的信息需求。因此，當企業的內部財務報告體系是以地區為基礎劃分分部時，如果以地區為標準劃分分部能更好地反映一個公司面臨的機會和風險，公司應按地區分部對外提供分部信息。對此，新《企業會計制度》對分部的劃分已有一定的靈活性，對第一級分部的劃分，除規定行業（業務）分部標準外，還應增加地區分部標準，企業在編報分部財務報表，根據其實際情況選擇確定第一級分部的適用基礎。
為此，新分部財務報表制度增加了地區分部標準，指出地區分部是指企業內可區分的組成部分，該組成部分在一個特定的經濟環境內提供產品或勞務，并且承擔著不同與在其一他經濟環境中經營的組成部分所承擔的風險和回報。如果兩個或多個本質上相似的業務分部或地區分部，可以合并為單一的業務分部和地區分部，企業應當根據本企業的具體情況，制定適合于本企業的業務分部、地區分部的分部原則，并且一貫性地遵循這一原則。如隨著情況的變化而做出調整的，應在會計報表附注中予以說明，并且提供調整后的比較分部報表。
二、嚴格了可報告分部的確定標準
我國原規定的單一分部收入判定標準易于人為操縱，管理當局可根據需要，只報告對企業有利的信息。而按國際慣例，可報告分部的確定標準，要依次通過對收入、利潤和資產多個指標的重要性測試，保證了分部財務信息報告的客觀、完整，因此必須嚴格我國可報告分部的確定標準。
對此，新分部財務報表制度具體操作上借鑒了美國和國際會計準則的有關規定，采用10％的重要性標準和75％的限制條件。具體規定為滿足下列三個條件之一的，應當納入分部報表編制的范圍：（l）分部營業收入占所有分部營業收入合計的10％或以上（這里的營業收入包括主營業務收入和其他業務收入，下同）；（2）分部營業利潤占所有盈利分部的營業利潤合計的10％或以上；或者分部營業虧損占所有虧損分部的營業虧損合計的10％或以上；（3）分部資產總額占所有分部資產總額合計的10％或以上。如果按上述條件納入分部報表范圍的各個分部對外營業收入總額低于企業全部營業收入總額75％的，應將更多的分部納入分部報表編制范圍（即使本滿足上述條件），以至少達到編制的分部報表各個分部對外營業收入總額占企業全部營業收入總額的75％及以上。納入分部報表的各個分部，最多為10個，如果超過，應將相關的分部予以合并反映；如果某一分部的對外營業收入總額占企業全部營業收入總額90％及以上的，則不需編制分部報表。
三、重新界定了分部財務報表具體內容
參照國際經驗，結合我國實際情況，根據相關性和成本效益原則，新分部財務報表制度規定應披露以下內容：（l）營業收入，其中分部對外營業收入和分部間營業收入應分開報告；（2）銷售成本，其中分部對外銷售成本和分部間銷售成本應分開報告；（3）期間費用；（4）營業利潤；（5）資產總額；（6）負債總額。其中對外營業收入、對外銷售成本，是指各業務（地區）分部對整個企業以外的單位銷售所產生的收入、成本；分部間營業收入、分部間銷售成本，是指各個業務（地區）分部與其他業務分部銷售業務所產生的收入、成本等。對外銷售成本與分部間銷售成本，可以按照對外營業收入占全部業務（或地區）分部營業收入總額的比例進行分配。企業對于成本的分配，也可以根據其具體情況，采用合理的方法在各分部間進行分配。分部資產總額，是指分部在其經營活動中使用的，并可直接歸屬于該分部的資產總額；分都負債總銷，是指分部的經營活動形成的，并可直接歸屬于該分部的負債總額。
通過以上三點變化可以看到，新分部財務報表制度并不是對舊分部時務報表冊度的簡單改良，而是一場革命。其變動的實質在于加強分部財務報表對外部關系人的可理解性、可操作性和真實性，它在我國財務會計報告改革進程中發揮協作用將是革命性的。
（作者單位：中國金融學院會計系10009
一天津理工學院）
