近幾年來(lái),各國(guó)管理舞弊現(xiàn)象越來(lái)越嚴(yán)重,管理舞弊是導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表中大錯(cuò)報(bào)的主要原因,為企業(yè)提供外部審計(jì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所也很可能因此而審計(jì)失敗受到牽連。管理舞弊已經(jīng)嚴(yán)重制約和阻礙社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,對(duì)管理舞弊如何進(jìn)行審計(jì)是一個(gè)迫切需要解決的問(wèn)題。
1 管理舞弊的概述
1.1 管理舞弊的含義 我國(guó)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則對(duì)舞弊作出的定義是“導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為”,舞弊是故意謊報(bào)具有重要性質(zhì)的財(cái)務(wù)事實(shí),管理舞弊是管理層所蓄謀的舞弊行為。舞弊審計(jì)就是在舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指引下,謹(jǐn)慎運(yùn)用重要性水平,科學(xué)采用審計(jì)抽樣方法,詳細(xì)設(shè)計(jì)舞弊審計(jì)計(jì)劃,按照該計(jì)劃切實(shí)履行舞弊審計(jì)程序,把舞弊風(fēng)險(xiǎn)降到社會(huì)公眾可接受的水平。
1.2 管理層舞弊的動(dòng)機(jī) 管理層采取舞弊主要是為了使利潤(rùn)平穩(wěn),當(dāng)面臨強(qiáng)大的資金需求壓力,過(guò)分舉債或企業(yè)償債能力弱,采取冒進(jìn)的經(jīng)營(yíng)成果或財(cái)務(wù)狀況,內(nèi)部控制存在重大缺陷等情況時(shí),管理層有舞弊的動(dòng)機(jī)。此外,由于有關(guān)法律法規(guī)不健全,對(duì)管理舞弊的懲罰力度不夠等原因,使得管理層有機(jī)會(huì)實(shí)施舞弊。
2 我國(guó)上市公司主要管理舞弊手法
我國(guó)財(cái)務(wù)制度不夠健全,存在很多薄弱環(huán)節(jié),有些上市公司正是利用這點(diǎn)來(lái)達(dá)到其目的,管理舞弊有一定的規(guī)律、技巧和手段,這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中應(yīng)該非常注意的地方。
2.1 上市公司管理舞弊業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)
2.1.1 關(guān)聯(lián)方交易 有些上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè),與關(guān)聯(lián)企業(yè)虛假交易來(lái)增加利潤(rùn)。
2.1.2 非常交易 不少上市公司常常利用非常交易如轉(zhuǎn)讓股權(quán)或經(jīng)營(yíng)權(quán)、年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)等,從中獲得非常收益,以達(dá)到良好業(yè)績(jī)。
2.1.3 非貨幣性交易 有許多上市公司利用非貨幣性交易來(lái)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入,修飾利潤(rùn)。
2.1.4 資產(chǎn)重組 資產(chǎn)重組在企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面都有著積極作用,但一些公司卻假借重組實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移,虛構(gòu)業(yè)績(jī)。
2.1.5 會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更 會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循一貫性原則,但只要有合理的理由,符合制度的變更是允許的。這恰恰又成為某些上市公司以此來(lái)操縱利潤(rùn)的工具。
2.1.6 期后事項(xiàng)與或有事項(xiàng) 期后事項(xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的業(yè)務(wù),如銷售退回,或有事項(xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債日?qǐng)?bào)表所反映的將來(lái)可能發(fā)生但目前潛在的事項(xiàng),如存在法律訴訟等重大不確定因素,資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事件。某些上市公司以期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)來(lái)操縱利潤(rùn)。
2.2 上市公司的具體舞弊手法 上市公司主要是通過(guò)虛增資產(chǎn),收入和利潤(rùn),虛減負(fù)債、虛減費(fèi)用,以期給報(bào)表使用者以良好的印象。具體有:第一,多計(jì)期末存貨價(jià)值,從而降低了銷售成本,增加了利潤(rùn),同時(shí)還虛增了期末資產(chǎn);第二,多計(jì)應(yīng)收賬款,導(dǎo)致應(yīng)收賬款凈值虛增;第三,費(fèi)用任意遞延,例如,將研究開發(fā)費(fèi)用列為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用而未列入管理費(fèi)用。虛減了費(fèi)用,夸大了利潤(rùn);第四,多計(jì)固定資產(chǎn)價(jià)值,表現(xiàn)主要有少計(jì)提折舊、利息資本化不當(dāng);第五,漏列負(fù)債,主要表現(xiàn)在購(gòu)買貨物的應(yīng)付賬款不入賬,應(yīng)確認(rèn)的或有負(fù)債未列入資產(chǎn)負(fù)債表;第六,虛增銷售收入,主要表現(xiàn)在提前確認(rèn)銷售收入,或虛列銷售收入交易事項(xiàng)以增加利潤(rùn)。第七,隱瞞重要事項(xiàng)的揭露,隱瞞重要事項(xiàng)的揭露的表現(xiàn)主要有:重大訴訟案、補(bǔ)稅、關(guān)聯(lián)方交易、或有事項(xiàng)、會(huì)計(jì)方法變更等未給予適當(dāng)披露。
3 管理舞弊審計(jì)的程序
3.1 深入了解客戶經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀 客戶經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀,可能影響管理者的誠(chéng)信,進(jìn)而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性起作用。評(píng)價(jià)客戶的經(jīng)營(yíng)情況又有賴于對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)及其產(chǎn)業(yè)的了解,主要包括內(nèi)在的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)績(jī)效,外在的經(jīng)濟(jì)景氣與競(jìng)爭(zhēng)程度等。了解這些因素,有助于審計(jì)人員評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表有無(wú)重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性,判斷在審計(jì)過(guò)程中可能遇到的困難程度。銀廣夏案例就是因?yàn)閷徲?jì)人員對(duì)生物萃取技術(shù)一無(wú)所知,又沒(méi)聘請(qǐng)有關(guān)專家,引起對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)了解不夠,導(dǎo)致審計(jì)失敗。
3.2 正確評(píng)審內(nèi)部控制 管理舞弊需要正確評(píng)審內(nèi)部控制,關(guān)注舞弊環(huán)境。從審計(jì)角度來(lái)看,如果存在舞弊,則說(shuō)明被審單位管理上有漏洞,內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此實(shí)施管理舞弊審計(jì)時(shí),必須對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)。一般而言,一個(gè)組織如果具備規(guī)范完善的內(nèi)部控制制度、良好通暢的信息溝通系統(tǒng)及合理有效的激勵(lì)約束機(jī)制,則其內(nèi)部控制就較健全的,產(chǎn)生舞弊的概率較小。審計(jì)人員對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)可以分為三個(gè)步驟:第一步,了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況,并作出相應(yīng)的記錄;第二步,控制測(cè)試和評(píng)價(jià),即實(shí)施一定的測(cè)試程序,證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的效果;第三步,綜合評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱,并確定在內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域擴(kuò)展審計(jì)程序。 3.3 管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 在舞弊訴訟案中,審計(jì)人員對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的淡薄往往是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因。通常在缺乏誠(chéng)實(shí)的品質(zhì)、較大的工作環(huán)境壓力、諸多的舞弊機(jī)會(huì)時(shí),被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)很大。2002年10月,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)—考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》,取代了原有反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則指出舞弊產(chǎn)生的原因主要?dú)w納為:壓力、機(jī)會(huì)和借口。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí),就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注,采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。
舞弊審計(jì)實(shí)踐表明,增加管理舞弊及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情形主要有:第一,被審組織存在異常交易。例如:發(fā)生重大的關(guān)聯(lián)方交易。第二,被審組織遭受異常壓力。諸如:被審組織業(yè)績(jī)不佳或其所處的行業(yè)不景氣。第三,企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的異常情況。例如:成長(zhǎng)性和獲利性過(guò)分快速。第四,被審組織的管理及其他相關(guān)人員的品行或能力存在問(wèn)題。如被審組織管理當(dāng)局由少數(shù)人控制,內(nèi)部缺乏有效的監(jiān)督。當(dāng)企業(yè)存在以上情形時(shí),審計(jì)人員應(yīng)特別關(guān)注,進(jìn)行相應(yīng)的符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。東方電子造假案中公司在股票上市后面臨著巨大的內(nèi)部職工股份分紅的壓力和實(shí)現(xiàn)年初制定發(fā)展計(jì)劃和利潤(rùn)目標(biāo),這些壓力迫使企業(yè)管理人員舞弊。
3.4 分析性復(fù)核程序 分析性復(fù)核是舞弊審計(jì)技術(shù)中最重要的一種方法和程序,但在審計(jì)實(shí)務(wù)中得不到很好的運(yùn)用。銀廣夏就是一個(gè)典型的例子,因?yàn)橥ㄟ^(guò)分析性復(fù)核其存在的問(wèn)題不難暴露,銀廣夏的主營(yíng)業(yè)務(wù)是中藥材的種植加工,葡萄種植釀酒,一部分屬于傳統(tǒng)農(nóng)業(yè),一部分屬于簡(jiǎn)單的加工業(yè)。這兩類產(chǎn)業(yè)由于勞動(dòng)程度的簡(jiǎn)單、對(duì)自然環(huán)境和氣候的高度依賴、低技術(shù)含量、弱競(jìng)爭(zhēng)壁壘,決定了其獲利水平極其有限。因此對(duì)銀廣夏近乎奇跡般的增長(zhǎng),主審會(huì)計(jì)師本應(yīng)發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題。而事實(shí)是審計(jì)人員一如既往地相信其管理當(dāng)局為其提供的所有證據(jù)。銀廣夏的審計(jì)失敗就是審計(jì)人員未對(duì)進(jìn)行分析性復(fù)核,未持有專業(yè)懷疑態(tài)度所造成的后果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)識(shí)到分析性復(fù)核程序的重要性,充分的加以運(yùn)用。
3.5 進(jìn)行具體的管理舞弊偵查策略 這方面針對(duì)前面舞弊手法,可以對(duì)銷售及應(yīng)收款的虛構(gòu);虛增固定資產(chǎn)、存貨等以及關(guān)聯(lián)方交易等業(yè)務(wù)進(jìn)行偵查。首先要運(yùn)用分析性復(fù)核以發(fā)現(xiàn)異常,如通過(guò)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率的變動(dòng),與同行業(yè)、與本企業(yè)前期相比,如發(fā)現(xiàn)異常,管理當(dāng)局又不能給出合理的解釋,則注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)追加專門程序進(jìn)一步審查。
我國(guó)目前審計(jì)目標(biāo)雖是會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì),但會(huì)計(jì)師仍要將主要精力放在偵查重大的舞弊,這樣才能保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性、合法性、一貫性,這不應(yīng)該是兩個(gè)割裂的問(wèn)題,而是互為因果,只有查出重大舞弊,才能保證會(huì)計(jì)報(bào)
表的公允性、合法性。
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