在我國新發布的注冊會計師執業準則體系中引入了舞弊三角形理論, 將舞弊行為的發生分解為三項因素動機或壓力、機會、借口,為注冊會計師識別管理層舞弊提供了理論依據和幫助。舞弊者具有舞弊的動機是舞弊發生的首要條件,因此注冊會計師在審計過程中應當判斷被審計單位是否具有作弊動機,并在測試中搜集證據,判斷三項風險因素同時存在的可能。
運用風險因素分析法,對可能導致風險發生的因素進行評價分析的一般思路是:調查風險源識別風險轉化條件確定轉化條件是否具備估計風險發生的后果風險評價。被審計單位的外部環境作為一個風險源,其轉化為風險的條件是外部環境惡化,財務穩定性或盈利受到不利經濟環境、行業狀況或被審計單位運營狀況的威脅,如市場競爭劇烈、有效需求不足或產品生產受到國家政策的限制等。如果被審計單位所處的外部環境變壞,企業發生舞弊、欺詐行為,粉飾財務報表的可能性就加大。
一般來說,管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的重要手段包括: 一是編制虛假的會計分錄, 特別是在臨近會計期末時; 二是濫用或隨意變更會計政策; 三是不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先作出的判斷; 四是故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項; 五是隱瞞可能影響財務報告金額的事實; 六是構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果; 七是篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。注冊會計師在審計管理層舞弊的過程中,應把握以下幾個要點:
第一,分析環境,尋找舞弊的動機。注冊會計師應當了解被審計單位的經濟情況、所在行業的情況以及內部的情況等,對比“舞弊三角”著重關注可能導致被審計單位財務報表舞弊的主客觀條件、內外部因素,初步評估其風險水平,從而指導審計程序和方法的制定。
第二,始終保持“職業懷疑精神”。在整個審計過程中對蓄意隱瞞的舞弊應保持職業謹慎態度,“職業懷疑主義”精神應貫穿整個審計過程。注冊會計師應克服自身對于客戶的信任和以往與該客戶的合作經驗的依賴, 增強查處舞弊的意識與發現舞弊的敏感, 以質疑的思維方式對管理層提供的相關信息的真實性和有效性做批判性評價。注冊會計師可以對管理層的態度、品行、聲譽進行測試, 以推測客戶管理層舞弊的可能;還可以通過詢問管理層關于舞弊的了解,從管理層的回答中察覺出蛛絲馬跡,指導后面的審計活動。
第三,開展群體討論。所有審計成員發表他們關于財務報表舞弊可能存在的地方和可能方法的意見。階段性的討論有利于發現相互關聯、隱蔽的舞弊行為,比如應收賬款的函證差異可能涉及到收入的舞弊,存貨的盤點可能涉及到利潤的舞弊等。所以,注冊會計師在整個審計過程中都應保持一個正確的認識,隨時監視潛在的舞弊。
第四,舞弊風險評估以分析性復核為中心。分析性復核是注冊會計師通過分析被審計單位重要的比率或趨勢, 包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其預期和相關信息的差異而獲取初步審計線索的方法。在管理層舞弊環境影響下, 分析性復核的功能呈擴大, 并走向多樣化的趨勢, 不僅對財務數據進行分析, 也對非財務數據進行分析。在分析性復核中, 將分析工具運用到風險評估中去, 使風險因素不再獨立, 而且風險評估不再是一元評估, 而是多元評估。如果有幾種方法相互印證, 則風險評估的結果更加可靠。總之, 舞弊風險評估以分析性復核為中心, 風險評估從零散走向結構化, 考慮了多方面的風險因素, 可以達到綜合風險評估的目的。
第五,期后事項的關注。期后事項包括資產負債表日至審計報告日, 以及審計報告日至會計報表公布兩個時間段內所有對會計報表產生重大影響的事項。管理層往往利用“截止”慣例在資產負債表前后調整損益, 粉飾財務報表, 進行舞弊行為。因此, 注冊會計師在舞弊審計時, 應特別關注上市公司的期后事項, 特別是對利潤有重大影響的或者異常的期后事項, 以謹慎的職業懷疑態度, 實施更多的審計程序, 找出管理層舞弊的“蛛絲馬跡”, 以確保識破管理層的舞弊。
另外,在使用特別審計程序時,注冊會計師應對舞弊風險評估結果做出適當反應的三種審計程序有:(1) 檢查會計分錄和其他調整事項。不少舞弊報表往往是通過編制不當會計分錄或其他一些打“擦邊球”的調整分錄的方式來操縱的。(2) 復核有偏見的會計估計。許多公司的報表舞弊通常是通過蓄意利用會計估計差錯的方式達到目的。對以前年度的重大會計估計實施再復核程序, 以發現任何潛在的可能單個出現時屬于適當盈余管理行為而實為舞弊的情況。(3) 評價重大非經常性交易的合理性。復雜的經營結構及交易安排, 特別是涉及特定目的個體或關聯方的惡意交易安排, 是近年舞弊會計報表的慣用伎倆。注冊會計師應清楚了解重大非經常性交易的實質, 評價其內在合理性, 并將其作為審計重點。
因此注冊會計師在關注管理層舞弊問題的時候,應重點了解被審計單位及其環境,評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險,并且應結合“舞弊三角”,重點關注由于外部環境變化導致企業經營業績巨大變化、影響企業戰略經營風險而可能導致的管理層舞弊的風險,最后在此基礎上根據不同賬戶、交易、列報的特點以及可能出現風險的重點關注項目,制定出適合的審計程序和審計方法。
參考文獻
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