本文在系統(tǒng)理論和現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬎悸返闹笇?探討注冊會計師進行重大錯報風險分析的思路與對策。
一、注冊會計師實施重大錯報風險分析的邏輯思路
根據(jù)系統(tǒng)理論,我們把企業(yè)看作一個系統(tǒng)。系統(tǒng)具有整體性特點,系統(tǒng)的組成要素具有相關性,因此企業(yè)的財務報表信息應該是企業(yè)這個系統(tǒng)狀況綜合的反映。企業(yè)這個系統(tǒng)內(nèi)部各要素是有著內(nèi)在聯(lián)系的,企業(yè)財務報表應該與這些要素有著較強的關聯(lián)度,經(jīng)營者無意或者故意的掩飾和錯報所產(chǎn)生的財務報表,經(jīng)過分析系統(tǒng)各要素的相關聯(lián)系,注冊會計師可發(fā)現(xiàn)相關重大錯報風險點;同樣,將行業(yè)或者整個經(jīng)濟看作一個系統(tǒng),則每個企業(yè)作為行業(yè)或者經(jīng)濟系統(tǒng)的組成也必然會受到行業(yè)或整體經(jīng)濟系統(tǒng)的影響。注冊會計師更多地了解分析企業(yè)這個系統(tǒng)的各要素,分析企業(yè)的經(jīng)營風險,了解分析行業(yè)或者經(jīng)濟環(huán)境等系統(tǒng)及其對被審計企業(yè)的影響,才能發(fā)現(xiàn)重大錯報點或者對企業(yè)財務報表信息不存在重大錯報有合理把握,審計風險也才能降到可接受的水平。
二、注冊會計師實施重大錯報風險分析的思路與對策
1、了解企業(yè)及其經(jīng)營。包括了解企業(yè)組織結構、所有權結構、主要經(jīng)營指標、經(jīng)營設施、主要技術、產(chǎn)品,經(jīng)營風險,產(chǎn)品所處的生命周期階段,產(chǎn)品市場情況、主要供貨商、客戶、關聯(lián)方等。不了解企業(yè)及其經(jīng)營的會計不是好會計,同樣,如果不了解企業(yè)及其經(jīng)營也做不好審計。
2、了解企業(yè)外部環(huán)境。(1)法律政策環(huán)境。主要考慮與被審計企業(yè)相關的國家產(chǎn)業(yè)、經(jīng)濟政策、政府法規(guī),稅法、專利法,環(huán)境保護法,銀行、政府和企業(yè)的關系;適用于該企業(yè)的會計準則、制度等。(2)經(jīng)濟環(huán)境主要分析國家的國民生產(chǎn)總值增長率、所處經(jīng)濟發(fā)展階段、人均收入,可支配收入水平,貨幣政策、財政政策。地區(qū)經(jīng)濟差別,稅率,利率,匯率、產(chǎn)品消費傾向等及其對企業(yè)的影響。(3)行業(yè)環(huán)境首先分析企業(yè)所處行業(yè)狀況是否穩(wěn)定,該行業(yè)主要產(chǎn)品和工藝,行業(yè)慣例、行業(yè)主要經(jīng)濟技術指標等數(shù)據(jù),其生存發(fā)展的關鍵要素是什么。其次。調(diào)查了解行業(yè)中的主要競爭者及其市場占有率和盈利情況以及其他經(jīng)濟技術指標。最后,了解本企業(yè)與其他企業(yè)的關系、關聯(lián)方情況等,綜合分析出企業(yè)在行業(yè)中的地位和風險。
3、了解企業(yè)的內(nèi)部控制。(1)控制環(huán)境。一是企業(yè)的董事會和監(jiān)事會、審計委員會情況包括董事會、監(jiān)事會、審計委員會的組成情況及其成員的經(jīng)驗,對于管理層的獨立程度,是否有效對經(jīng)營、管理實施控制,外部董事比例,參與管理的程度,所采取的措施及其效果。與內(nèi)部、外部審計人員的關系等。許多時候,被審計企業(yè)管理高層故意舞弊時,無法從其提供給注冊會計師的資料中獲取有用的信息,需要注冊會計師結合其他渠道和其他信息做出判斷。二是企業(yè)文化方面。分析企業(yè)是否保持誠信原則和道德價值觀、企業(yè)的目標是否切合實際、企業(yè)是否有合法經(jīng)營和防范風險的觀念、內(nèi)部崗位和職責分工是否明確、內(nèi)部審核是否嚴謹,企業(yè)是否崇尚獎勤罰懶、是否能杜絕不誠信和不道德的行為。三是管理和經(jīng)營風格方面。包括管理層的風格、選擇的經(jīng)營方式、依靠的政策,對財務報告的態(tài)度和采取的措施,對會計準則和會計估計所持的態(tài)度。注意激進風格的管理層,企業(yè)投資高風險的領域,為某一目的而采取激進的政策,利用會計準則、改變會計估計等。四是人事政策和員工能力方面。包括是否有完備的制度和程序使員工積極向上,遵守企業(yè)規(guī)定,避免不道德和消極的行為,是否對員工進行必要的培訓,員工是否勝任工作崗位,重要崗位的職責分離是否到位。五是企業(yè)組織結構方面。企業(yè)是否建立適合自身戰(zhàn)略的經(jīng)營組織結構,組織管理是否有困難,主管人員是否勝任。了解企業(yè)組織結構,一方面能更深入了解企業(yè),確定報表合并范圍、長期股權投資核算方法等;另一方面如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)組織結構過于復雜,并且脫離企業(yè)主要經(jīng)營戰(zhàn)略目的而設立機構,應充分關注其可能帶來的對財務報表的影響。(2)風險評估。主要了解企業(yè)目標是否明確,有哪些因素導致企業(yè)經(jīng)營風險,企業(yè)風險管理和風險識別是否有效,是否具有足夠的應對風險的能力保持企業(yè)經(jīng)營可持續(xù)發(fā)展以及贏利。結合外部環(huán)境評價中的行業(yè)發(fā)展風險、政策法規(guī)風險和企業(yè)內(nèi)部開發(fā)新產(chǎn)品新業(yè)務風險、經(jīng)營擴展擴張風險等了解企業(yè)所面臨的風險及企業(yè)管理層實施的戰(zhàn)略對于企業(yè)經(jīng)營帶來的作用和影響。風險評估方面應注意從企業(yè)外部獲取相關的風險評估資料,以充分識別可能的風險。(3)控制活動和程序。控制活動主要包括:業(yè)績分析控制、部門控制、信息處理控制、實物控制、績效指標評價控制、不相容職責分工控制。注冊會計師應關注內(nèi)部控制如何執(zhí)行、由誰執(zhí)行以及是否得到一貫執(zhí)行,并實施以下審核程序:詢問被審核企業(yè)的監(jiān)管者和職員;檢查有關文件;觀察經(jīng)營活動;重新執(zhí)行相關內(nèi)部控制。由于內(nèi)部控制有人為錯誤、相互串通等局限性,因此,對于重要交易和事項,無論注冊會計師評價和測試的控制程序如何有效,都應該進行實質(zhì)性測試程序。(4)信息和溝通。注冊會計師應該弄清楚所有與報表相關的重大交易的生成、記錄、處理和報告的程序,以及生成的這些會計記錄和支持性的信息;還要了解信息系統(tǒng)是如何識別除交易之外的對報表有重大影響的事項和情況,以及企業(yè)做出的重大會計估計和披露。信息溝通方面發(fā)現(xiàn)的可能產(chǎn)生的重大錯報也需要對應到報表層次或交易、列報層次。特別需要注意的是管理層越過控制而進行的會計調(diào)賬給財務報表帶來的重大影響。(5)監(jiān)督。持續(xù)的監(jiān)督活動是例行的管理和監(jiān)督活動,以及其他員工為履行其職務采取的行動,包括營運管理層履行日常管理活動時,取得內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)發(fā)揮功能的資料、營運報告、財務報告與其他所得到的資料有較大偏離時對報告的質(zhì)疑,職務分離的不同員工間的相互監(jiān)督。適當?shù)慕M織及監(jiān)督活動,可用來辨識缺失的組織和監(jiān)督活動,各種會議把控制是否有效的信息反饋給管理層,直到管理高層和董事會。
4、實施重大錯報風險綜合分析程序。通過以上對企業(yè)及其經(jīng)營的了解以及企業(yè)外部行業(yè)、經(jīng)濟環(huán)境的了解,注冊會計師應該充分利用了解到的財務信息與非財務信息進行分析判斷,以識別出異常的交易或事項、異常的金額、比例及趨勢,進而識別出重大錯報風險。
(1)分析財務報告與其他信息。在包括進行財務報表結構分析、比率 分析、趨勢比較分析的基礎上,將財務報告數(shù)據(jù)與了解到的其他信息進行綜合比較分析。進行分析性程序用到的有些數(shù)字不在正式對外公布的三張財務報表中,需要分析取得或者從經(jīng)營管理報表中取得。
(2)進行綜合分析。財務報告數(shù)據(jù)應該是企業(yè)經(jīng)營狀況及成果的反映。將以上結合PEST分析、SWOT分析、波士頓矩陣等分析工具了解到的企業(yè)經(jīng)營、籌資、投資及行業(yè)、經(jīng)濟、法律政策環(huán)境情況,與財務報表數(shù)據(jù)做綜合分析對比,將分析到的異常或者矛盾的地方對應到相關報表層次或認定層次,再根據(jù)內(nèi)部控制分析評價的結果,評估出重大錯報風險,從而設計實施有效的審計程序。初步評估出的重大錯報風險,經(jīng)過審計實施,需要再次修改重大錯報風險評估水平,直到相關報表層次或交易、賬戶、披露等認定層次的審計風險降低到可接受的水平。一般地,行業(yè)競爭激烈、產(chǎn)品生命周期處于末期、前后各期發(fā)生異常變化的項目、報表中反映出的不尋常的增長或者某些重要比率異常的穩(wěn)定,利潤來源集中,應收賬款的增加與銷售的增加不協(xié)調(diào),年初退貨率偏高,應收賬款回收變慢,存貨增加,存貨周轉(zhuǎn)率與行業(yè)平均水平不一致,高度競爭的市場等等情況,都應加以充分關注。
總之,被審計企業(yè)財務報告應該是企業(yè)及其經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果的反映,同時受到所在行業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境的影響。如果財務報告與經(jīng)營狀況不對應,財務數(shù)字與非財務信息不對應,被審計企業(yè)狀況和所在行業(yè)或經(jīng)濟環(huán)境狀況不一致,就要考慮其原因。注冊會計師對重大錯報風險實行分析程序,應該保持高度的職業(yè)謹慎,注意審計方法理論,從內(nèi)部和外部因素綜合推理,經(jīng)過綜合邏輯判斷分析以及討論,將分析得出的異常對應到其影響的報表層次或認定層次,形成一個立體式的結構,從而更全面的分析財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報層次的重大錯報風險,確定檢查風險,然后針對性地制定審計方案,設計實施有效的審計程序,以降低整體審計風險。
注冊會計師進行重大錯報風險評估的綜合分析體系可用下圖表示。
目前,由于審計委托機制不完善,審計的有效需求不高,注冊會計師的法律責任及落實責任追究制度還不完善。同時,會計師事務所從業(yè)人員的素質(zhì)不高,事務所沒有建立數(shù)據(jù)分析庫和重大錯報風險分析控制流程,沒有自己的核心競爭力。因此,注冊會計師重大錯報風險還時有出現(xiàn),甚至導致整體審計風險。迫切需要完善審計委托機制以提高審計有效需求。加強注冊會計師法律責任追究,提高會計師事務所從業(yè)人員素質(zhì),形成會計師事務所的核心競爭力,才能夠充分發(fā)揮重大錯報風險分析程序的作用,真正達到事半功倍的效果。
