1978年，美國(guó)的Cohen委員會(huì)(審計(jì)師責(zé)任委員會(huì))就建議企業(yè)管理當(dāng)局在披露財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，提交一份關(guān)于其內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)報(bào)告，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該報(bào)告進(jìn)行評(píng)估。1987年，Treadway(美國(guó)反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì))委員會(huì)也提出了類似的建議。1992年，由Treadway委員會(huì)發(fā)起的COSO委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制——整合框架》，并提出內(nèi)部控制報(bào)告的框架。以上三者都認(rèn)為企業(yè)提供的內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)著重說(shuō)明其內(nèi)部控制的有效性。SEC(美國(guó)證券交易委員會(huì))曾于1979年和1998年分別提議應(yīng)強(qiáng)制要求企業(yè)披露其內(nèi)部控制報(bào)告，美國(guó)政府審計(jì)署也曾提過(guò)類似的建議，但都沒(méi)有形成議案。2001年以來(lái)，美國(guó)的安然、世通等公司的財(cái)務(wù)舞弊案，引起社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注，美國(guó)的政府監(jiān)管部門也因此遭到來(lái)自各方的批評(píng)。此后，美國(guó)政府監(jiān)管部門為了加強(qiáng)上市公司的治理，提高其財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，對(duì)上市公司的內(nèi)部控制提出了更高的要求。2002年美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了SOA法案，該法案第404款規(guī)定，根據(jù)1934年《證券交易法》中13(a)或15(d)款遞交年報(bào)的公司，管理層需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制進(jìn)行報(bào)告，同時(shí)該條款要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的報(bào)告進(jìn)行認(rèn)定和報(bào)告。2003年6月，SEC(美國(guó)證券交易委員會(huì))提出公司應(yīng)根據(jù)COSO框架對(duì)其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的要求。2004年9月，COSO委員會(huì)發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，這份文件拓展了內(nèi)部控制，它將內(nèi)部控制框架納入其中，公司不僅可以借助這個(gè)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架來(lái)滿足其內(nèi)部控制的需要，而且可借此轉(zhuǎn)向更加全面的風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程。COSO委員會(huì)同時(shí)還提出將以這個(gè)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架取代1992年的企業(yè)內(nèi)部控制整合框架，作為企業(yè)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)。
美國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和報(bào)告模式，局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，即旨在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，以及財(cái)務(wù)編報(bào)符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的控制程序，對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告及其有效性負(fù)責(zé)的主體為企業(yè)的管理層。在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)后，管理層需對(duì)內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)披露和對(duì)外部公開(kāi)披露其評(píng)價(jià)報(bào)告。此外，負(fù)責(zé)公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)發(fā)表鑒證意見(jiàn)以及對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。
二、英國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的發(fā)展現(xiàn)狀
早在1994年，Cadbury委員會(huì)在其發(fā)布的《內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告》的報(bào)告中就要求英國(guó)各公司的董事會(huì)公布一份有關(guān)其內(nèi)部控制制度的聲明，該報(bào)告鼓勵(lì)但不要求董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。英國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告體系是根據(jù)普通法、《公司法》、2003年頒布的《聯(lián)合規(guī)則》和2005年10月頒布的Turnbull指南(特恩布爾指南)等法律法規(guī)構(gòu)建而成。在英國(guó)模式下，董事會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)公司內(nèi)部控制體系的構(gòu)建和維護(hù)，而且董事會(huì)需要對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，而不像美國(guó)那樣僅僅局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告和評(píng)價(jià)。在英國(guó)模式下，董事會(huì)每年至少對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行一次審查，但在對(duì)外報(bào)告中主要是對(duì)《聯(lián)合規(guī)則》的使用情況做出說(shuō)明，即旨在說(shuō)明其內(nèi)部控制系統(tǒng)在防范風(fēng)險(xiǎn)方面的有效性，而并不需要對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出公開(kāi)說(shuō)明。而在美國(guó)模式下，管理層需要在年度末對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并在對(duì)外的內(nèi)部控制報(bào)告中陳述評(píng)價(jià)結(jié)果。在英國(guó)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要對(duì)董事會(huì)的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行審查，并不需要對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性出具報(bào)告。而在美國(guó)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)還須對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，既要評(píng)價(jià)管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，又要對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。美英內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的比較如前頁(yè)表1所示。
三、美英內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式對(duì)我國(guó)的啟示
1、對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍的考慮
美國(guó)模式下，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍主要限于財(cái)務(wù)報(bào)告的領(lǐng)域，管理層需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。美國(guó)模式下對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍的確定更多地是基于對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)成本的考慮，SOA法案404條款被認(rèn)為是最嚴(yán)厲、最昂貴的，為了達(dá)到404條款的要求，上市公司要對(duì)交易的每一個(gè)環(huán)節(jié)都有相應(yīng)的內(nèi)控制度作保證，這對(duì)于業(yè)務(wù)復(fù)雜的大型公司而言，必然付出昂貴的成本。據(jù)英國(guó)《金融時(shí)報(bào)》2007年4月5日?qǐng)?bào)道，由于進(jìn)入美國(guó)資本市場(chǎng)的條件越來(lái)越嚴(yán)格甚至過(guò)于苛刻，導(dǎo)致近年來(lái)歐洲特別是倫敦資本市場(chǎng)越來(lái)越具有吸引力。僅2005年一年，倫敦證券交易所就吸引了93家海外公司前來(lái)上市，而同期紐約證券交易所和納斯達(dá)克所一共吸引的海外上市數(shù)量?jī)H為33家(《英國(guó)和法國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制考察報(bào)告》財(cái)政部會(huì)計(jì)司考察團(tuán)2007年第9期)。而將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍限定在與投資者直接相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面，無(wú)疑會(huì)在一定程度上降低評(píng)價(jià)成本。當(dāng)然，我們也看到，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)由于不能涵蓋企業(yè)各方面的情況，因此，不能完全避免企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。在英國(guó)模式下。則是對(duì)企業(yè)全面的內(nèi)部控制情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，而不僅僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。這種全面性的評(píng)價(jià)有利于全面控制風(fēng)險(xiǎn)。因此如何根據(jù)我國(guó)企業(yè)公司治理現(xiàn)狀，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍的選擇和評(píng)價(jià)成本的控制之間做出權(quán)衡是值得我們思考的。
2、對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果中責(zé)任承擔(dān)的考慮
在美國(guó)模式下，管理層是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體，該責(zé)任主體不但要向董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告，還應(yīng)評(píng)估內(nèi)部控制的有效性并對(duì)外公開(kāi)報(bào)告，如果通過(guò)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)管理層沒(méi)有履行其對(duì)內(nèi)部控制應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，并導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)失效，則管理層會(huì)受到來(lái)自董事會(huì)、市場(chǎng)和監(jiān)管部門的懲罰。在英國(guó)模式下，董事會(huì)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體，負(fù)責(zé)審查內(nèi)部控制的有效性，并在年度報(bào)告中發(fā)布內(nèi)部控制聲明。這種差異主要是由兩國(guó)企業(yè)的股權(quán)治理結(jié)構(gòu)的不同造成的。美國(guó)企業(yè)高度分散的股權(quán)導(dǎo)致了“強(qiáng)管理層、弱股東”的局面，在美國(guó)董事長(zhǎng)兼任首席執(zhí)行官的情況十分普遍，董事長(zhǎng)和首席執(zhí)行官在實(shí)際上控制著董事會(huì)，因此由管理層負(fù)責(zé)進(jìn)行內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)符合權(quán)責(zé)相匹配的要求。而在英國(guó)，董事長(zhǎng)兼任首席執(zhí)行官的情況較少見(jiàn)，因此董事會(huì)成為企業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，由董事會(huì)承擔(dān)內(nèi)部控制的責(zé)任更加符合英國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的實(shí)際情況。因此，在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中責(zé)任主體的確定中，需要充分考慮其股權(quán)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)及責(zé)任追究機(jī)制的建立情況，保證內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的效果。
3、對(duì)外部審計(jì)師的作用與責(zé)任的考慮
在美國(guó)模式下，外部審計(jì)師除了需要對(duì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)外，還需要對(duì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性以及管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果出具審計(jì)意見(jiàn)。在安然、世通等公司的財(cái)務(wù)丑聞給投資者信心造成重創(chuàng)后，美國(guó)的這種模式其主要目的在于幫助投資者重建對(duì)公司的信心。而在英國(guó)模式下，外部審計(jì)師只需要對(duì)董事會(huì)的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行審查，不需要對(duì)內(nèi)部控制的有效性出具審計(jì)意見(jiàn)。在我國(guó)也存在投資者對(duì)公司的信任度不高、甚至是不斷降低的情況，因此外部審計(jì)師的作用和責(zé)任就顯得較為重要。我們可借鑒美國(guó)的作法，要求外部審計(jì)師在對(duì)公司進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)，對(duì)公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告給與鑒定。
