當今社會經濟變化風起云涌，由于企業盈利的沖動和外部對企業日益高漲的期望，企業進行財務舞弊的動機和壓力日益增大，從而導致國內外審計失敗案件越演越烈，注冊會計師審計風險也隨之越來越大，使風險導向審計成為倍受業內外人士關注的熱點問題。風險導向審計在世界范圍內的實施已是不可逆轉的趨勢。因此，對風險導向審計模式及其應用進行系統研究就顯得尤為重要。
一、風險導向審計模式產生背景
（一）審計模式的發展歷程
審計模式的發展階段從審計發展的歷史看，審計模式的發展經歷了三個階段：（1）賬項導向審計模式。是指審計人員主要根據對賬項、交易的具體檢查取得審計證據，形成審計意見。在審計發展的早期（19世紀以前），由于企業組織結構簡單，業務性質單一，審計工作的主要目標是查錯防弊，因此獲取審計證據的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查。19世紀以后，雖然企業規模日益擴大，注冊會計師已無法全面詳細審計企業的會計賬簿，但審計方式只能是抽取憑證進行詳細檢查，其實質仍然是詳細審計。（2）內控導向審計模式。20世紀40年代后，會計和審計步入了快速發展時期。由于企業規模日益擴大，經濟活動和交易事項內容不斷豐富、復雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，需要的審計技術也日益復雜，使得詳細審計難以實施。為了適應審計環境的變化和審計工作的需要，職業界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉向企業的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內部控制，從而將內部控制與抽樣審計結合起來。這樣，從20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用。從方法論的角度看，該種審計模式可以被稱作制度導向審計。（3）風險導向審計模式。20世紀70年代以來，世界范圍內政治經濟和科學技術發生了巨大變化，社會各界對獨立審計評價會計報表的責任提出了更高要求，審計期望差距不斷擴大，審計成了一種高風險的職業。由于審計風險受到企業固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質、企業目標、戰略以及相關經營風險等，又受到內部控制風險因素的影響，如賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施實質性程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業界很快開發出了審計風險模型。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計可稱為風險導向審計模式。傳統風險導向審計模式主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定實質性測試的性質、時間和范圍。傳統風險導向審計實質上是內控導向審計模式的發展，它還不是一種新的審計基本模式。雖然它使審計效率與效果有了實質性的提高，但它在理論與實務兩方面都存在固有的缺陷，正是由于傳統風險導向審計模式的種種缺陷，使得自20世紀70年代開始的管理欺詐行為到20世紀80年代和90年代，不僅沒有得到有效的控制，反而愈演愈烈。因此國際上一些大型會計師事務所紛紛著手研究新的審計模式，他們在對傳統風險導向審計模式改進的過程中，創造出了一種新的審計模式。這種審計模式以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的模型為基礎，以被審計單位的經營風險為導向的審計方法稱作現代風險導向審計模式。
（二）風險導向審計模式的背景分析
首先，審計目標與經濟環境的變化是風險導向審計產生的根本原因。審計最初的目的是查錯防弊，由于當時的被審單位經營規模小、業務簡單，使詳細審查被審單位的各項憑證、賬簿等會計資料成為可能，從而出現了詳細審計模式。隨著經濟的發展，一方面公司的所有權和經營權進一步分離，投資者、經營者、債權人等利益相關者都需要經過審計的會計信息作為決策依據；另一方面公司規模的日益擴大也使詳細審計變得不現實，從而出現了基于兩大報表和公司賬目，運用抽樣技術的賬項基礎審計。但當時審計師主要根據經驗來進行抽樣，具有較大的隨意性和盲目性，很容易發生審計失敗。隨后，審計師在實踐中逐步發現，具有健全有效的內部控制，是被審單位會計信息真實可靠的有力保障，根據內部控制評審結果來確定抽樣的重點和范圍，能大大提高審計結果的準確性，提高審計效率，制度基礎審計也就應運而生。然而，由于制度基礎審計過于依賴內部控制制度，忽略了其他引發審計風險的因素。在審計師面對的審計風險和審計風險損失與日俱增的情況下，基于審計風險評價來制定具體審計策略與計劃的風險導向審計開始受到重視并在實踐中被運用。其次，規避審計風險是風險導向審計產生的直接原因。審計風險伴隨著審計而產生，包括固有風險、控制風險和檢查風險。但是在制度基礎審計模式下，審計師主要關注內部控制系統即控制風險，強調內部控制與審計測試之間的關系，往往忽略了其他風險因素。因此，一旦公司內部的管理人員串通舞弊，實現“一條龍造假”，則可以繞過內部控制系統，導致審計失敗。所以，彌補制度基礎審計的缺陷，主動控制與規避審計風險，就成為了風險導向審計產生的直接原因。風險導向審計通過以審計風險評估結果為根據，制定具體審計策略，確定審計程序的性質、時間和范圍，決定審計證據的質量及數量，并運用分析性復核、內部控制測試、交易和余額的實質性測試等基本方法，將審計程序前推至對客戶環境、作業流程和經營決策的分析，不斷縮小社會公眾對審計作用的期望差距，力求達到規避審計風險的目的。
二、風險導向審計模式比較
（一）風險評估導向不同
在傳統風險導向審計下審計人員首先應當對財務報表整體層次和交易類別、賬戶余額認定層次的固有風險進行評估，但由于固有風險和控制風險都受企業內外部環境的影響，兩者很難區分，因此審計人員通常難以對固有風險單獨做出準確評估。因此在實務中，傳統風險導向審計實際上是以對控制風險進行的評估為切入點的，所以傳統風險導向審計是以控制風險為導向的。現代風險導向審計強調：審計人員的審計風險主要來源于企業財務報表的錯報風險，而企業財務報表的錯報風險則主要來源于整個企業的戰略管理風險和經營活動風險。所以要充分理解審計風險，審計人員就必須從企業的戰略分析入手，充分識別企業內、外部風險并理解內外部風險對財務報表認定的影響。因此，現代風險導向審計是以戰略經營風險為導向的。
（二）風險評估程序不同
傳統風險導向審計風險評估的基本程序可表示為：固有風險評估一了解被審計單位的內部控制結構－控制風險初步評估－控制測試（可選）－控制風險綜合評估－確定檢查風險。現代風險導向審計審計人員首先需要對客戶的戰略進行分析，分析時需要對客戶的內外部環境進行了解，包括客戶行業狀況、監管環境以及其他外部因素（宏觀經濟環境等）；被審計單位的目標、戰略以及面臨的經營風險；企業對威脅企業戰略的風險做出的反應等。對客戶的戰略進行分析后即可對戰略風險做出評估。
（三）風險評估方式不同
傳統風險導向審計的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。現代風險導向審計模式是從經營風險評估入手，間接地對審計風險進行評估，因為經營風險越高，審計風險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映，如果經營風險未能在報表中得到體現，則財務報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險人手，才能進行正確的評估。
（四）審計程序實施具有個性化
傳統風險導向審計模式審計程序是標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風險導向審計思想，使注冊會計師無法突破客戶預先設置難以做出正確的審計結論。現代風險導向審計方法要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同的風險領域實施個性化的審計程序。
（五）審計證據的內涵及內部控制要素的擴充
在現代風險導向審計方式下，審計重心向風險評估轉移，審計證據也由內部向外部轉移。因此，注冊會計師必須充分了解企業整體經營環境，由此評估客戶的經營及審計風險，同時必須從外部取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性。風險導向審計模式下，注冊會計師形成審計結論所依據的審計證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。傳統風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，發現、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序。現代風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素，即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制的監督。
（六）強調注冊會計師的專業知識
現代風險導向審計對注冊會計師的專業素質提出更高要求，其重心從會計、審計知識轉向管理和行業知識。現代風險導向審計下審計結果主要依賴風險評估，風險評估的各種分析方法要求掌握現代管理知識和行業知識（包括市場、研發、生產等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應該是復合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現代管理知識和行業專業知識訓練。
