【摘要】 產品成本是企業評價與考核經濟效益的重要指標,也是推行責任會計的一項制約性很強的綜合性指標,直接反映各責任主體的工作質量。產品成本的高低,對企業及其內部各相對獨立核算單位都至關重要,然而,在業績評價與考核中,往往存在一些認識誤區,導致評價扭曲,管理失靈。文章通過對企業內部成本分配誤區的探析,以期找到更加科學的成本分配方法,進而避免扭曲業績、削弱激勵、誤導決策等現象的出現。
【關鍵詞】 成本;分配誤區;防范
一、固定成本與變動成本
固定成本,是指成本總額在一定時期和一定業務量范圍內,不受業務量增減變動影響而能保持不變的成本。固定成本的特征在于它在一定時間范圍和業務量范圍內其總額維持不變,但是,相對于單位業務量而言,單位業務量所分攤的固定成本與業務量的增減成反向變動。固定成本總額只有在一定時期和一定業務量范圍內才是固定的,這就是說固定成本的固定性是有條件的,如果業務量的變動超過這個范圍,固定成本就會發生變動。固定成本通常可以分為約束性固定成本和酌量性固定成本。 約束性固定成本是為維持企業提供產品和服務的經營能力而必須開支的成本,由于這類成本與維持企業的經營能力相關,也稱為經營能力成本,這類成本的數額一經確定,不能輕易改變,因而具有相當程度的約束性,如廠房和機器設備的折舊、財產稅、房屋租金、管理人員的工資等。酌量性固定成本是企業管理當局在會計年度開始前,根據經營、財力等情況確定的計劃期間的預算額而形成的固定成本。由于這類成本的預算數只在預算期內有效,企業領導可以根據具體情況的變化,確定不同預算期的預算數,所以,也稱為自定性固定成本。這類成本的數額不具有約束性,可以斟酌不同的情況加以確定,如新產品開發費、廣告費、職工培訓費等。變動成本與固定成本相反,變動成本是指那些成本的總發生額在相關范圍內隨著業務量的變動而呈線性變動的成本。直接人工、直接材料都是典型的變動成本,在一定期間內它們的發生總額隨著業務量的增減而成正比例變動,但單位產品的耗費則保持不變。
二、企業內部成本分配誤區
企業中內部成本費用分配對管理決策有重要影響,內部成本費用分配不當可能誤導決策,因此管理者不僅需要關注決策和業績評價,還應該注意內部成本費用分配問題。內部成本費用分配誤區在固定成本和變動成本分配中比較常見。
誤區一:宏偉公司本月的實際固定成本60 000元,預算的單位變動成本為60元每小時,甲、乙兩個部門的實際用量分別為200小時和400小時,總成本=(200+400)×60+60 000
=96 000(元)。企業實際分配方法如下:
分配給甲部門的成本:96 000×1/3=32 000(元)
分配給乙部門的成本:96 000×2/3=64 000(元)
固定成本與變動成本一同按照實際用量進行分配的情況,在企業管理中經常發生。由此帶來的問題,在分配成本費用的當月不容易發現,但隨著時間的推移,就會顯現出來。假設下個月甲部門只使用100小時,乙部門仍使用400小時。我們再來看一下成本的分配:
下月發生的總成本=(100+400)×60+60 000= 90 000(元)
如果繼續按照實際用量分配,則有如下結果:
分配給甲部門的成本:90 000×1/5=18 000(元)
分配給乙部門的成本:90 000×4/5=72 000(元)
問題是:與上個月相比,乙部門在實際服務用量沒有任何變化的情況下,都是400小時,憑空多承擔了8 000元的成本,相當于比上個月提高72 000÷ 64 000=112%。
乙部門在業績考核中,實際業績變差了,但這完全是由它不能控制的外部因素引起的。即使乙部門經理和員工付出很大努力,它的業績也會因為甲部門實際用量的變動而被扭曲。在業績與獎酬掛鉤的情況下,激勵系統原本對乙部門的有效激勵被削弱。這種由其他用戶的用量而并非全由自己的用量決定短期成本的現象是不合理的。在實際工作中,許多企業沒有意識到這個問題,固定成本經常被作為實際總成本的一部分,按照實際用量進行分配,這是一種錯誤的分配方法。改變按實際用量分配成本費用的模式,采用按計劃用量進行分配,就可以避免業績扭曲和激勵失效。例如海天公司的一個服務部門預算的每月固定成本60 000元,甲、乙兩個部門預計的長期平均每月使用工時各為200小時和300小時,實際使用工時為240和360小時。采用“按預算用量分配”是最恰當的方法: 分配給甲部門的成本:60 000×2/5=24 000(元)
分配給乙部門的成本:60 000×3/5=36 000(元)
影響固定成本水平的是使用部門使用服務的長期計劃及其相對比例,而不是短期的實際用量,因此,采用計劃用量作為分配基礎更為科學,它不會引起業績扭曲和激勵失效。不過企業在使用時也應注意防止使用部門低估計劃用量以減少成本分配比例。企業可以采取由級別較高的管理人員對使用部門的長期服務用量預測進行監督;對預測長期用量相對準確的部門進行獎勵;對實際用量超過計劃用量的部分予以限制或禁止使用等措施來解決。
誤區二:假設企業內部某部門的變動成本預算總額為80 000元,實際達到110 000元。超過的30 000元代表的不利預算差異不應分配給使用部門。應由部門經理對這一不利差異負責,有利于減少使用部門對服務部門的不滿。例如企業總部的廣告費用110 000元(超預算部分30 000元),甲部門實際銷售額4 000 000
元,預算銷售額5 000 000元,乙部門實際銷售額6 000 000元,預算銷售額5 000 000元,最恰當的方法是:
分配給甲部門的廣告費:80 000×1/2=40 000(元)
分配給乙部門的廣告費:80 000×1/2=40 000(元)
只分配廣告費用預算中的預算部分,超過預算的廣告費不分配給兩個分部門,而是由企業總部負責,在業績考評中計入總部而不是分部的業績;按預算的銷售業績進行分配,而不是按實際的銷售業績進行分配。實際發生的變動成本超過預算的部分,應該由發生超支的部門或總部來承擔,而不應分配給其他部門,防止出現業績扭曲、削弱激勵的現象。
三、企業成本分配建議
筆者認為分攤成本可以讓管理者關注和控制整個組織的成本水平,但是從原則上講,企業的成本費用分配只應限于會計的目的,確定損益、存貨計價和計算所得稅。如果錯誤的分攤成本,會導致業績扭曲,削弱激勵甚至誤導決策;如果實在需要分攤成本,則應努力尋找那些真正引起成本費用發生的因素。會計人員普遍按照工時分攤制造費用,但對于許多制造費用而言,工時有時并不是真正的成本因素。在實際分配成本費用時,無論是變動成本還是固定成本分配,都應以“便于利用預算評估業績”的方式進行。只分配預算數、不分配超預算數以及按標準分配率而非實際分配率進行分配這些規則,都有助于利用預算評估業績。
固定服務成本分配時應按照預算分配率×預算的固定成本總額分配。其中,預算分配率以使用部門長期的計劃用量為基礎。固定成本按生產能力計算, 并按實際耗用工時分配計入產品的生產成本, 便于控制與決策職能的執行, 從而能為企業管理提供更為有效的信息資料。
變動服務成本應按標準(預算)分配率×實際服務用量方法分配。不按實際分配率分配的原因是標準分配率相當穩定,而實際分配率經常波動;避免使用部門對其無法控制的成本負責。比如企業內部某個服務部門向使用部門提供計算機主機服務,該部門的成本隨著使用時間變化而變化。假設今年6月份預算變動成本為60 000元,但因管理不善導致實際變動成本超過10 000元。如果按實際分配率分配,實際分配率會很高,并且超支的部分一同被分配給該項服務的使用部門,導致使用部門對并非自己原因導致的超支負有了責任。在這種情況下服務部門和使用部門的業績同時失真,服務部門與使用部門將發生利益矛盾和沖突,后者將對前者強烈不滿;兩個部門的服務或產品定價發生扭曲:服務定價過高并導致該項服務利用率過低,使用部門的產品定價過高而影響銷售業績和公司利潤;誘發服務部門的低效率并將低效率傳遞和擴散到使用部門。與使用標準分配率進行分配相比,使用實際分配率還會導致一個不利結果,使用部門無法預知服務價格,只是在服務部門實際成本費用全部發生以后才知道自己使用的服務價格。相反,如果使用標準分配率,服務使用部門都可以預先知道價格,這種預知價格對于任何消費者或買方都是重要的信息,因為價格信息是幫助他們制定或改進許多相關決策的基礎。●
【參考文獻】
[1] 王雍君.財務精細化分析與公司管理決策[M].中國知識經濟出版社,2008.
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