“我國(guó)已經(jīng)具備了大面積開展政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)的條件，當(dāng)前最為緊迫的是應(yīng)該在政府會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建上有所突破。”12月4日，海南省財(cái)政國(guó)庫(kù)支付局副局長(zhǎng)賀敬平在“南方片區(qū)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)第二十五次學(xué)術(shù)研討會(huì)”上接受《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》記者采訪時(shí)表示，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革研究工作從本世紀(jì)初就已經(jīng)啟動(dòng)，但因國(guó)情復(fù)雜，一直下不了試點(diǎn)的決心。海南為何敢第一個(gè)“吃螃蟹”？除了財(cái)政級(jí)次少外，更重要的原因在于體制機(jī)制優(yōu)勢(shì)使之具備了試點(diǎn)的條件。
預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)運(yùn)行
2009年5月，海南省財(cái)政廳啟動(dòng)了政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)工作。自2009年6月16日起，《權(quán)責(zé)發(fā)生制改革會(huì)計(jì)核算辦法》在海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院兩家試點(diǎn)單位開始試運(yùn)行，現(xiàn)已取得了初步成就。
“近年來，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革問題成為理論界的研究熱門，重點(diǎn)是探討權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的應(yīng)用，但鮮有涉及政府會(huì)計(jì)體系的結(jié)構(gòu)問題。”賀敬平表示，放眼市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，他們普遍致力于建立預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的政府會(huì)計(jì)體系，例如美國(guó)聯(lián)邦政府實(shí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙軌運(yùn)行的模式，法國(guó)則構(gòu)造了預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及成本會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)運(yùn)作的模式，澳大利亞和加拿大另辟蹊徑，通過一套財(cái)務(wù)系統(tǒng)將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合二為一。如果不搭建起我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)運(yùn)行的政府會(huì)計(jì)體系框架，相關(guān)的研究和實(shí)踐就失去了基礎(chǔ)和方向。
賀敬平認(rèn)為，由于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的多重性，單一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)難以滿足需要，這就需要分別建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來分別承擔(dān)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的相應(yīng)職責(zé)。而要構(gòu)建有效的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，又必須妥善解決好以下問題：預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能；預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)；不同主體的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的建立方式；預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與現(xiàn)行決算的銜接。
分步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制
賀敬平告訴記者，海南省政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)的主要內(nèi)容包括4個(gè)方面。首先是建立預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“二位一體”的政府會(huì)計(jì)體系。預(yù)算會(huì)計(jì)體系，就是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，按總分類賬模式設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個(gè)總賬科目；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，就是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用5大部類設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的要素，以反映主體的財(cái)務(wù)狀況、成本費(fèi)用和績(jī)效水平，滿足財(cái)務(wù)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)的需要。
其次是整合現(xiàn)行行政事業(yè)單位各種會(huì)計(jì)制度，實(shí)行“三合一”。
目前的會(huì)計(jì)規(guī)范條塊分割，合計(jì)有16項(xiàng)具體制度，這次改革的重要任務(wù)便是整合這些會(huì)計(jì)規(guī)范。由于現(xiàn)行行政及事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度同屬于傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，記賬基礎(chǔ)一致，并且事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)能涵蓋行政單位所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，因此，這兩種制度整合并無太大難度，關(guān)鍵是將國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度納入制度重構(gòu)之中。
再其次是分步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。根據(jù)海南省財(cái)政管理體制和行政事業(yè)單位的現(xiàn)狀，選擇修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)核算和報(bào)告基礎(chǔ)，分別針對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用確定不同的權(quán)責(zé)發(fā)生制引入程度。
最后是逐步引入成本會(huì)計(jì)。
試點(diǎn)借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)成本核算的理念，將行政事業(yè)單位的支出劃分為資本性支出和費(fèi)用性支出，資本性支出除了構(gòu)成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)的支出外，還包括項(xiàng)目成本。根據(jù)試點(diǎn)單位的需求，對(duì)基本建設(shè)項(xiàng)目、科研項(xiàng)目和教學(xué)等重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行成本歸集，從而為公共產(chǎn)品的定價(jià)提供科學(xué)依據(jù)。
預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)缺一不可
“海南兩個(gè)試點(diǎn)運(yùn)行一年多的經(jīng)驗(yàn)證明，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各司其職，并行不悖。構(gòu)建相互配合而又涇渭分明的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的一條必由之路。”賀敬平表示，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)兩個(gè)必要的組成部分，缺一不可。預(yù)算會(huì)計(jì)反映和控制預(yù)算執(zhí)行過程，為預(yù)算決策和管理服務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映和控制財(cái)務(wù)資源的運(yùn)行狀況，為財(cái)政可持續(xù)發(fā)展和業(yè)績(jī)考量服務(wù)。兩個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自按自身規(guī)律設(shè)置相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素和賬戶體系。
“天下大勢(shì)，合久必分，分久必合”，不僅人類社會(huì)如此，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也遵循分久必合、合久必分的規(guī)律。分析發(fā)達(dá)國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系，就不難發(fā)現(xiàn)這一規(guī)律。以美國(guó)為例，上世紀(jì)20年代以前，其預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就是通過基金會(huì)計(jì)的方式合二為一的，此后經(jīng)過3次大的改革浪潮，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)開始分離，形成了各自獨(dú)立的體系。無獨(dú)有偶，法國(guó)政府會(huì)計(jì)也是從單一的預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展為預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的兩大體系，除此之外，還建立了成本會(huì)計(jì)體系。而澳大利亞和加拿大，目前則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)完全融為一體，提供預(yù)算管理與財(cái)務(wù)管理所需的預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。
那么，是什么決定著預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分與合呢？答案是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。當(dāng)預(yù)算編制的基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)一致時(shí)，兩者就可以合并，當(dāng)預(yù)算編制的基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不一致時(shí)，兩者就應(yīng)當(dāng)分離。
美國(guó)在改革之前，預(yù)算編制與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)都是現(xiàn)金制，所以其預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是合一的，而改革后，預(yù)算編制的基礎(chǔ)是現(xiàn)金制，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改為了應(yīng)計(jì)制，所以其預(yù)算會(huì)計(jì)就與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離了。
而在目前的澳大利亞和加拿大，預(yù)算編制和會(huì)計(jì)均以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)，所以其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就與預(yù)算會(huì)計(jì)合二為一。目前，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革也面臨著類似的問題，預(yù)算編制短期內(nèi)不可能改為應(yīng)計(jì)制，而會(huì)計(jì)基礎(chǔ)又必須向應(yīng)計(jì)制邁進(jìn)，所以就應(yīng)建立預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互協(xié)調(diào)而又涇渭分明的政府會(huì)計(jì)體系。
通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)取數(shù)實(shí)現(xiàn)對(duì)接
中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)金蓮淑在此次的南方片區(qū)會(huì)上對(duì)海南政府會(huì)計(jì)改革的先行先試給予了肯定。賀敬平認(rèn)為，海南省之所以在這方面領(lǐng)先全國(guó)，是因?yàn)楹Ｄ县?cái)政管理的各項(xiàng)改革為試點(diǎn)工作打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)；科學(xué)的管理模式，為政府會(huì)計(jì)的試點(diǎn)搭建了一個(gè)良好平臺(tái)；“金財(cái)工程”建設(shè)，為試點(diǎn)工作提供了強(qiáng)大的技術(shù)支撐；長(zhǎng)期的相關(guān)課題研究，磨礪了承擔(dān)試點(diǎn)工作的能力。“這4個(gè)條件，除了會(huì)計(jì)集中核算體制之外，兄弟省市也是基本具備的，所以我們認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)改革的試點(diǎn)也同樣可以在我國(guó)其他省份進(jìn)行大面積推廣。”對(duì)于試點(diǎn)中涉及到的具體問題，如預(yù)算會(huì)計(jì)與現(xiàn)行決算怎樣銜接？賀敬平也提出了具體建議，他認(rèn)為，現(xiàn)行決算體系是根據(jù)《預(yù)算法》建立起來的一套預(yù)算報(bào)告制度，其歷經(jīng)幾十年的不斷發(fā)展已經(jīng)比較完善。
基于此，在設(shè)計(jì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素及其賬戶體系時(shí)，要充分考慮到現(xiàn)行8張主表和9張附表對(duì)預(yù)算數(shù)據(jù)的要求，參照可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言的思路，在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中按功能科目、資金分類、資金來源和支出經(jīng)濟(jì)分類科目、預(yù)算項(xiàng)目等設(shè)置分類賬和輔助賬，并利用信息系統(tǒng)的自動(dòng)生成模塊，直接從賬務(wù)中提取數(shù)據(jù)，自動(dòng)生成決算報(bào)表中的7張主表和9張附表，但這還比現(xiàn)行決算報(bào)表體系少1張資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表，這張表通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)取數(shù)，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算系統(tǒng)與決算報(bào)告的對(duì)接。
