摘要：作業成本法的應用源于制造業，其在銀行業的成功運用為保險業提供了良好的示范。結合保險公司的經營特點，構建其作業成本核算步驟，結果表明中國保險公司成本管理引入作業成本法，可以有效地避免間接費用的成本信息失真，有利于提高成本信息價值。當然目前其適用范圍有限，計算也較煩瑣，需要有完善的信息系統支持。可以考慮從個別部門到整個公司，從個別先進分公司推行到更多分公司，逐步開展，梯度推進。
關鍵詞：保險公司；作業成本；價值鏈；成本動因
引言
隨著中國保險業競爭日趨激烈，中國的保險公司亟待探索出一條提高自身競爭力的道路。從本質上講，保險公司之間的競爭具有一定的同質性，公司之間的競爭力取決于各自業務流程的成本和質量，其中如何加強對各個產品和服務成本核算管理成為保險業面臨的一個現實問題。
作業成本制度（Activity-based Costing，ABC）作為一種先進的核算方法和管理手段在歐美發達國家已為許多制造企業所運用，并且收到了良好的效果。在金融服務業中，也有越來越多的企業正在考慮采用或已經采用了作業成本制度，實施作業成本管理（Activity-based Costing Management，ABCM）。作業成本法是確認和計量企業生產經營過程中發生的所有消耗資源的作業，并將耗用的資源成本準確地計入到各個作業，然后選擇成本動因，進而將各作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本核算方法。其指導思想是“成本對象消耗作業，作業消耗資源”，實質就是在資源耗費與產品之間通過作業這一“中介”來分離、歸納和組合，然后形成各種產品成本[1]。在作業成本法下，直接成本和間接成本作為產品（或服務）所消耗作業的成本被同等地對待。由于作業貫穿于企業價值創造的整個過程，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（或服務）的最終成本更加準確客觀，同時對所有與產品相關的作業活動進行追蹤分析，盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“價值鏈”以增加顧客價值[2]，最終達到提高企業的市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值的目的。
許多專家對作業成本法在保險公司的應用展開了研究，但大部分停留在可行性上的論證，鮮有具體的應用流程設計及分析，這正是本文的可能創新之處。雷俊英（2006）從保險公司內部不同的成本角度分析了作業成本法的可操作性和適用性[3]。馬晉、陳政（2004）指出，中國保險業實施作業成本法意義重大，從保險公司的資金實力、信息有用程度及技術條件等多方面考察分析，作業成本法的采用具有很大的現實可行性[4]。而戴成峰（2004）利用作業成本法對保險公司的成本性態進行了分析，認為保險公司的險種產生過程如同制造企業產品的制造過程一樣，需要對過程成本進行跟蹤歸集和分析，可以采用作業成本法來核算其成本[5]。Innes和Mitchell（1997）研究表明，作業成本法適用于服務業（包括保險業），通過作業動因，可以將成本與服務聯系在一起，在確定每種服務的成本時，作業成本法更為精確。
一、中國保險公司現行成本核算方法的不足分析
中國保險公司成本核算方法大致經歷了三個階段：簡單成本核算階段、險種簡單分類核算階段、細化險種核算階段。現行的細化險種核算方法對所有險種進行單獨損益核算，與該險種直接相關的變動費用記入該險種損益，并按收入多少分攤營業費用，核算出各險種損益。此階段相對前兩個時期來說進步了許多，分配也更加科學細化，使各個險種真正負擔起自己的那一部分。但現行成本核算只對直接變動費用進行歸屬核算，對間接費用（營業費用）未能進行產品跟蹤核算，導致成本信息失真。如保險企業的營業費用是按費用項目設置明細賬進行歸集，期末按照各險種保費占比分配到各險種，因而在日常核算中，無法得知各保險產品的費用耗費情況。對營業費用采用單一的分配標準，按保費收入進行分配，形成各險種應負擔的營業成本。這導致展業難度小、保費收入多的險種分攤較多的費用，成本偏高；展業難度大、保費收入少的險種分配了較少的費用，成本偏低，嚴重歪曲了保險公司各險種成本，得出的成本指標不能如實反映各險種的耗費，不符合配比原則[6]。所以對于保險公司來說，現有的成本核算方法已逐漸不適應發展要求，需要引進一種新的成本核算方法來使管理者更加明晰自己企業的各種成本耗費，以便作出更加有效的決策。
二、中國保險公司運用作業成本核算方法的可行性
國外實施作業成本法的成功經驗顯示，一個經濟組織采納作業成本法是否可行，可以從以下四個方面進行分析：
1.成本變化的潛力。成本變化的潛力越大，越適宜采用作業成本法。一般來說，產品種類越多、業務程序越復雜、產品產量（業務量）差異以及不同產品對支持部門資源耗費差異越大，成本變化潛力就越大。保險公司提供的產品、服務品種多樣，客戶也十分復雜，再加上保險公司各險種業務量的差異較大等因素共同決定了保險公司成本變化潛力較大，為ABC的實施提供了客觀條件。
2.成本信息對于決策的有用性。保險費率逐步放開后，費率（成本）的競爭會更加激烈，對成本費用的控制也會受到更加關注，而準確的成本信息就成為成本費用管理的首要前提和必須保證。保險公司的支出除賠付（保險公司對此控制能力有限，主要是在承保時對不合格的主體予以剔除或加費）外主要就是營業費用，營業費用不但可以由公司完全控制，而且一般所占支出也較大，其中除手續費用或傭金外的大部分營業費用是由許多產品共同承擔的。因而，通過實施作業成本法可以幫助控制營業費用、準確核算成本，為決策提供有用信息。
3.現有信息系統條件的充分性。保險公司信息化建設較為完善，可為作業成本法的實施提供良好的技術支持。由于保險公司對保戶、單證、理賠等大量復雜信息和事務的管理全部通過計算機系統實現，所以信息化程度高，引入作業成本法的技術接口比較容易解決。
4.組織規模。組織規模也就是實施作業成本的可利用資源。保險公司組織規模一般較大，實施作業成本法的成本就相對較低。保險業作為一個特殊行業，保險公司開業時，監管部門對其資金規模、技術人員素質、信息系統條件等有嚴格的規定。在實際經營中，保險公司保費收入一般是其資本額的數倍，即使規模較小的公司年保費收入也在1億元左右。因而從資本和收入兩個角度來看，保險公司完全有資源去開發和實施ABC系統。
保險監督管理委員會2006年8月29日下發的《保險公司費用分攤指引》，對保險公司成本費用的核算進行規范，其所用的方法類似于作業成本法。該指引規定保險公司應當根據業務的經濟實質，將每項費用準確認定為專屬費用或共同費用。一般將費用分攤至險種、分攤至業務類別或分攤至分支機構。該指引提到保險公司可以開發作業成本法等更為先進的成本核算和管理模式[7]。可見作業成本法作為一種先進的成本核算方法已經引起保險監管部門的重視。《保險公司費用分攤指引》也為作業成本法的實施提供了制度支持。
三、中國保險公司作業成本核算體系的步驟設計
為了使作業成本制度能較好地運用于保險公司的成本管理中，根據作業成本法的基本原理，結合保險企業的特點，可以建立如下作業成本核算步驟： 1.確定成本計算對象。由于保險公司的產品常常以保單形式出現，可以將保單作為成本計算對象。根據成本分析的需要，還可以選擇險種、被保險人等作為成本計算對象。
2.確認作業成本中心。第一類成本中心包括內部輔助部門和不直接向外部客戶提供產品和服務的部門，這類中心只向保險公司內部的其他部門提供支持性服務，如人力資源部、財務部等；第二類成本中心包括直接向外部客戶提供服務和產品的部門，如承保部、營業部等。
3.成本歸集的“作業”化，作業成本強調成本的追蹤過程，這就要求保險公司事先明確“作業”。由于對于不同行業不同企業“作業”有不同的劃分方法，因此保險公司事先要弄清作業成本的相關概念；其次，結合企業自身的需要來對作業分類。如可將保險公司作業分為：基本作業，如應付賬款、保險精算、審計、索賠管理、合規性管理、計算機操作、數據維護、財務會計、投資管理、法律事務、保單管理、保費核算、銷售等；自主作業，如廣告和推廣、文件歸檔、綜合管理、IT研究、管理會計、新產品開發、人員評估、公關、招聘、文秘、保安、戰略規劃、系統開發、培訓等。
4.確認成本動因。（1）將資源分配到各作業中心，計算各作業成本。資源耗費可分為直接成本與非直接成本。在將資源分配到各作業中心時，如果某資源能分清是哪一作業所耗，可將該資源直接分配到該作業中心，如某作業中心發生的辦公用品費；如果某資源由幾個作業中心共同耗費，不能分清是哪一作業所耗，則須采用一定的資源動因，將該資源在共同耗費該資源的作業中心之間進行分配。（2）確認資源動因。根據保險公司主要的業務管理費用項目，就需要確認資源分攤到作業中心的資源動因內容。（3）確認各作業中心的相關作業及作業動因。每個作業中心都包括很多作業，為了保證準確地將資源追溯至成本標的，需要對每個業務流程加以細分。
5.計算作業成本。在確認出各細目作業的作業動因之后，可以把作業動因進行歸類、通過作業調查，把作業中心的資源耗費分配給各類作業動因、進而求出每單位作業動因的成本，即成本動因率。成本動因率乘以保單或險種耗用的成本動因量，即得該保單或險種的間接作業成本。
6.計算成本計算對象的成本。將各成本計算對象發生的直接生產成本及其作業成本匯總，即得總成本或單位成本。
四、實例分析及結論
假設只考慮某保險公司兩個部門或責任中心，一個是薪酬部，另一個是承保部。薪酬部為第一類責任中心，承保部為第二類責任中心，薪酬部有兩項作業，即薪酬處理和薪酬查詢，承保部有三項作業，即保單營銷、保單審核以及保單售后管理[8]。
其成本流動模式是：第一類成本中心的成本先在該成本中心內的作業間進行分配，形成第一類成本中心各作業的總成本及單位成本；然后再將第一類成本中心各作業的成本分配給第二類成本中心，加上第二類成本中心的直接費用，形成第二類各成本中心的總成本；然后在第二類成本中心內的作業間進行分配，形成第二類成本中心各作業的總成本和單位成本；然后再將第二類成本中心的成本分配到各成本對象。
1.第一類成本中心的作業成本計算
成本中心編號：****
費用期間：**年**月
第一步：把直接費用記入適當賬戶并接受其他輔助單位分配的費用。該成本中心的直接費用被記入適當的費用賬戶中。
第二步：把費用項目匯總成本。
總直接費用=直接費用+第一類其他單位流入的費用=81 000
直接費用=薪酬（42 000）+差旅費及招待費（6 000）+場地占用費（9 000）+（電話費3 000）+日常用品費用（3 000）+印刷費（1 500）+郵資（1 500）+折舊 （2 000）+雜費（4 000）=72 000
第一類其他單位流入的費用=計算機（使用*分配率）6 000+餐廳（使用*分配率）1 000+其他（使用*分配率）2 000=9 000
第三步：把成本分配給作業。
費用合計=薪酬處理+薪酬查詢=64 800+16 200=81 000
作業A：薪酬處理（本作業耗費全部費用的80%）81 000*
0.8=64 800
作業B：薪酬查詢（本作業耗費全部費用的20%）81 000*
0.2=16 200
第四步：確定作業計量指標并計算單位作業成本。
作業A：作業計量指標為薪酬支票數 64 800/10 000張=6.48張/支票
作業B：作業計量指標為查詢次數16 200/150次=108次/查詢
第五步：把作業成本分配給成本對象。
根據本中心為其他成本中心簽發的薪酬支票數量及辦理的查詢數量，把本中心各作業的成本分配給其他成本中心。
2.第二類成本中心的作業成本計算
第一、二步：直接費用被記入本中心的費用賬戶，并按費用項目予以適當歸并。把承保部向第一類部門支付的服務費用（27 300元）和自己的直接費用（615 000元）相加，該成本中心共發生了638 700元的待分配費用。
費用合計=總直接費用+總輔助費用= 638 700
總直接費用=薪酬（550 000）+差旅費及招待費（10 000）+場地占用費（12 000）+（電話費6 000）+日常用品費（8 000）+印刷費（10 000）+郵資（8 000）+折舊 （5 000）+雜費（6 000）=615 000
總輔助費用=第一類中心流入的費用{薪酬處理（250張支票*6.48）1 620+薪酬查詢（10次查詢*108）1 080}+計算機（使用*分配率）10 000+餐廳（使用*分配率）3 000+其他（使用*分配率）8 000=23 700
第三步：上述待分配費用應在該中心的三項作業之間進行分配。
作業A：保單營銷（本作業耗費全部費用的30%）638 700*
0.3=191 610
作業B：保單審核（本作業耗費全部費用的55%）638 700*
0.55=351 285
作業C：保單售后管理（本作業耗費全部費用的15%）638700*
0.15=95 805
第四步：確定各項作業的成本動因和作業計量指標，并且計算單位作業成本。
確定作業計量指標并計算單位作業成本
作業A：新保單銷售數量（191 610/5 000份=38.32每份保單）
作業B：保單審核數量（351 285/100 000份=3.51每份保單）
作業C：售后管理賬戶（95 805/3 400個賬戶=31.94每個賬戶）
第五步：把作業成本分配給成本對象。
根據成本對象與成本動因之間的關系，把作業的成本分配到最終的成本對象上，如組織單位、產品或客戶等。
作業成本計算是一種十分靈活的手段，各保險公司可以根據自己的實際情況進行各種不同的個性化設計，并不局限于上面介紹的計算方法。作業成本核算方法是對傳統成本核算方法的改進，但它并不排斥一切合理的成本概念，如固定成本、變動成本、標準成本等。把作業成本計算與其他有用的成本概念結合起來，可以創造出更加完善的作業成本體系。同時由于作業成本的計算較傳統的成本核算體系要煩瑣得多，如果沒有完善的信息系統支持則不現實。對于有實力的保險公司而言，在初期階段，可以考慮先從個別部門再到整個公司，先從個別先進分公司再推行到更多分公司，逐步開展，梯度推進。
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