處置已計提減值準(zhǔn)備資產(chǎn)的情形主要有出售、非貨幣性資產(chǎn)交換、將減值資產(chǎn)用于債務(wù)重組、報廢等，在此過程中應(yīng)正確處理會計與稅務(wù)處理之間的差異。本文分別不同情況進行分析。
一、出售或報廢已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)
企業(yè)處置已計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，按照會計制度規(guī)定，其處置損益計入當(dāng)期損益，計算公式為：處置資產(chǎn)計入利潤總額的金額=處置收入－[按會計規(guī)定確定的資產(chǎn)成本（或原價）－按會計規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）－處置資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備余額]－處置過程中發(fā)生的按會計規(guī)定計入損益的相關(guān)稅費（不含所得稅）。按照稅法規(guī)定，處置資產(chǎn)計入應(yīng)納稅所得額的金額=處置收入－[按稅法規(guī)定確定的資產(chǎn)成本（或原價）－按稅法規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）]－處置過程中發(fā)生的按稅法規(guī)定可扣除的相關(guān)稅費（不含所得稅）。納稅調(diào)整金額＝處置資產(chǎn)計入應(yīng)納稅所得額的金額－處置資產(chǎn)計入利潤總額的金額。
在處置減值資產(chǎn)并轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備時，首先應(yīng)檢查以前年度計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時的相關(guān)稅收政策與納稅調(diào)整情況，進而正確判斷資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的關(guān)系，才能作出準(zhǔn)確的納稅調(diào)整。
例1：A公司2008年度將一筆債權(quán)性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價款為800萬元，該項債權(quán)性資產(chǎn)歷史成本為1 500萬元，已提取壞賬準(zhǔn)備500萬元。A公司會計處理為：
借：銀行存款 8 000 000
壞賬準(zhǔn)備 5 000 000
營業(yè)外支出 2 000 000
貸：債權(quán)性資產(chǎn) 15 000 000
如果A公司以前年度提取壞賬準(zhǔn)備時已全額作納稅調(diào)增，則債權(quán)性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1 500萬元，轉(zhuǎn)讓所得為：800－1 500=－700（萬元），應(yīng)作納稅調(diào)減500萬元，對應(yīng)于提取減值準(zhǔn)備時所產(chǎn)生的時間性差異，同時與賬面轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備金額相等。如果A公司以前年度提取壞賬準(zhǔn)備時，稅法允許其在稅前扣除7.5萬元，納稅調(diào)增額為492.5萬元，則轉(zhuǎn)讓時債權(quán)性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為：1 500－7.5=1 492.5（萬元），轉(zhuǎn)讓所得為：800－1 492.5=－692.5（萬元），應(yīng)作納稅調(diào)減492.5萬元，同樣對應(yīng)于提取減值準(zhǔn)備時所產(chǎn)生的時間性差異，但與賬面轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備金額不等。
對于已計提減值準(zhǔn)備的長期資產(chǎn)，會計核算時應(yīng)按計提減值準(zhǔn)備后的賬面凈值重新計算折舊（攤銷）率和折舊（攤銷）額。而根據(jù)稅法規(guī)定的基本原則，應(yīng)按計提減值準(zhǔn)備前的計稅基礎(chǔ)確定可稅前扣除的折舊（攤銷）額。在出售或報廢已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)時，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不等，而這一差額與賬面轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備金額亦非對等關(guān)系，這是納稅調(diào)整時應(yīng)予特別注意的地方。
例2：A公司于2007年12月購置一成套機器設(shè)備，原值1 000萬元，按10年計提折舊，為簡化起見，不考慮凈殘值。2008年末，A公司對該機器設(shè)備提取減值準(zhǔn)備180萬元，2010年6月，A公司將該機器設(shè)備對外出售，出售價格為500萬元，假設(shè)不考慮稅費。
1.2008年折舊額為100萬元，會計與稅務(wù)處理之間無差異。
2.2008年末，A公司計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：
借：營業(yè)外支出（或資產(chǎn)減值損失） 1 800 000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 800 000
年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)作納稅調(diào)增180萬元。
3.2009年該機器設(shè)備計提固定資產(chǎn)折舊為：（1 000－180－100）/9=80（萬元）
借：制造費用 800 000
貸：累計折舊 800 000
2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，稅前扣除折舊為：（1 000－100）/9=100（萬元）。
當(dāng)年可作納稅調(diào)減20萬元。
4.2010年上半年計提折舊為：（1 000－180－100－80）/8/2=40（萬元）
借：制造費用 400 000
貸：累計折舊 400 000
截至2010年6月30日，該機器設(shè)備賬面價值為：1 000－180－100－80－40=600（萬元）。
5.出售該機器設(shè)備時：
（1）借：累計折舊 2 200 000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 800 000
固定資產(chǎn)清理 6 000 000
貸：固定資產(chǎn) 10 000 000
（2）借：銀行存款 5 000 000
營業(yè)外支出 1 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 6 000 000
由于季度預(yù)繳企業(yè)所得稅時，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不作納稅調(diào)增，故出售該臺機器設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為：1 000－100－80－20－40=760（萬元），應(yīng)稅所得為：500－760=－260（萬元）。
2010年度，出售該項固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整額=－260－（－100）=－160（萬元），即納稅調(diào)減160萬元。此時切不可按賬面沖銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備180萬元作納稅調(diào)減，因為在2009年度，企業(yè)已通過對會計折舊與稅前扣除折舊額之間的差額轉(zhuǎn)回了因提取減值準(zhǔn)備所形成的時間性差異20萬元，2010年度只能對尚未轉(zhuǎn)回的時間性差異160萬元作納稅調(diào)減。而企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表十《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目調(diào)整明細(xì)表》的填報說明中沒有注意到這一點。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換
企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換時，換出資產(chǎn)如果已計提減值準(zhǔn)備，則無論非貨幣性資產(chǎn)按賬面價值還是按公允價值計量，都應(yīng)轉(zhuǎn)銷已提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。非貨幣性資產(chǎn)交換與資產(chǎn)出售相比，存在對換入資產(chǎn)確定計稅基礎(chǔ)的問題，進而影響到日后資產(chǎn)折舊（攤銷等）方面的納稅調(diào)整。
例3：A公司于2009年12月，用一批機器設(shè)備與B公司置換一處房產(chǎn)，機器設(shè)備原值3 000萬元（假設(shè)與初始計稅基礎(chǔ)無差異），已計提折舊500萬元（假設(shè)會計與稅收之間無差異），2008年末計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，且年度企業(yè)所得稅匯算清繳時已作納稅調(diào)增，換入房產(chǎn)公允價值2 600萬元。
1.如果對非貨幣性資產(chǎn)交換按賬面價值計量，則A公司會計處理：
（1）借：累計折舊 5 000 000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 000 000
固定資產(chǎn)清理 23 000 000
貸：固定資產(chǎn)—機器設(shè)備 30 000 000
（2）借：固定資產(chǎn)—房屋 23 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 23 000 000
在納稅處理方面，對于換出房產(chǎn)作視同銷售處理，視同銷售所得=2 600－（3 000－500）=100（萬元），對于換入房產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按2 600萬元確定。在A公司未來若干年對房屋進行折舊的期間內(nèi)，因賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致而應(yīng)累計納稅調(diào)減2 600－2 300=300（萬元），它對應(yīng)于2008年度因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而作納稅調(diào)增額200萬元，以及2009年視同銷售所得100萬元，轉(zhuǎn)回全部時間性差異。因此，A公司在2009年度不得因會計核算中轉(zhuǎn)銷了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，便不加分析地作納稅調(diào)減，否則就會導(dǎo)致重復(fù)調(diào)減而少交稅款。
2.如果對非貨幣性資產(chǎn)交換按公允價值計量，則A公司會計處理為：
（1）同上（1）。
（2）借：固定資產(chǎn)—房屋 26 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 23 000 000
營業(yè)外收入 3 000 000
如上所述，處置固定資產(chǎn)的計稅所得為100萬元，故當(dāng)期應(yīng)作納稅調(diào)減200萬元。
通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，在會計處理以賬面價值計量的情況下，轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不影響當(dāng)期損益，故不可簡單地按賬面轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作納稅調(diào)減；而在會計處理以公允價值計量的情況下，轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備影響當(dāng)期損益，故可將尚未轉(zhuǎn)回的時間性差異作納稅調(diào)減。
三、以非貨幣性資產(chǎn)進行債務(wù)重組
原會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)時，非貨幣性資產(chǎn)賬面價值與抵償債務(wù)賬面價值之差計入資產(chǎn)公積，在會計處理時，應(yīng)轉(zhuǎn)銷已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組所得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并在重組當(dāng)期確定損益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是指抵債的非貨幣性資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額。債務(wù)重組利得是指重組債務(wù)的賬面價值超過抵債資產(chǎn)公允價值的部分。在會計處理時，應(yīng)轉(zhuǎn)銷已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，本文暫按一般性稅務(wù)處理比較分析涉及減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整方法。
例4：A公司以一機器設(shè)備抵償其所欠B公司債務(wù)2 000萬元，機器設(shè)備原值2 000萬元（假設(shè)與初始計稅基礎(chǔ)無差異），已計提折舊500萬元（假設(shè)會計與稅收之間無差異），計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300萬元，且年度企業(yè)所得稅匯算清繳時已作納稅調(diào)增，抵債機器設(shè)備公允價值1 600萬元。假設(shè)A公司債務(wù)重組按一般稅務(wù)處理。
1.若A公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，則會計處理：
（1）借：累計折舊 5 000 000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3 000 000
固定資產(chǎn)清理 12 000 000
貸：固定資產(chǎn)—機器設(shè)備 20 000 000
（2）借：應(yīng)付賬款 20 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 12 000 000
資本公積 8 000 000
在年度所得稅匯算清繳時，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表一、附表二中確認(rèn)視同銷售所得為：1 600－1 500=100（萬元）；同時在附表三中確認(rèn)債務(wù)重組所得為：2 000－1 600=400（萬元），合計增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額500萬元，與處置該房產(chǎn)應(yīng)有的計稅結(jié)果相符，即處置收入－可扣除的計稅基礎(chǔ)=2 000－1 500=500（萬元）。此時，不可按賬面轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300萬元再作納稅調(diào)減300萬元。
2.若A公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，則會計處理：
（1）同上（1）。
（2）借：應(yīng)付賬款 20 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 12 000 000
營業(yè)外收入 8 000 000
在年度所得稅匯算清繳時，應(yīng)增加的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額仍應(yīng)為500萬元，與會計核算中固定資產(chǎn)處置收益相差300萬元，應(yīng)作納稅調(diào)減，對應(yīng)于以前年度計提減值準(zhǔn)備所形成的時間性差異。
同例3，在進行稅務(wù)處理時，應(yīng)分析會計核算中轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否影響當(dāng)期損益，以及因計提減值準(zhǔn)備所導(dǎo)致的時間性差異是否已通過其他途徑予以轉(zhuǎn)回，從而決定是否將尚未轉(zhuǎn)回的時間性差異作納稅調(diào)減。
