一、非貨幣性福利與視同銷售納稅調(diào)整
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）中規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于職工福利，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定計稅收入。上述資產(chǎn)包括企業(yè)自制資產(chǎn)和企業(yè)外購資產(chǎn)。該文第三條同時規(guī)定：屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》及其應(yīng)用指南中也規(guī)定，如果企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照產(chǎn)品的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。即對作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的自產(chǎn)產(chǎn)品也確認(rèn)會計收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)其營業(yè)成本。在此方面，會計與稅收之間原則上趨于一致。如果企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，則仍然存在納稅調(diào)整。另外，如果企業(yè)用作非貨幣福利的資產(chǎn)為外購貨物等，則會計核算中直接按外購成本計入成本費用，不確認(rèn)會計收入，此時存在納稅調(diào)整問題。
例：甲公司為一家電腦生產(chǎn)企業(yè)，20×8年2月，公司以其生產(chǎn)的成本為2 000元的電腦作為福利發(fā)放給100名公司總部管理人員。該型號電腦的公允價值為每臺2 800元，甲公司適用的增值稅稅率為17%。
電腦的增值稅銷項稅額=100×2 800×17%=47 600（元）
甲公司如果執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，則賬務(wù)處理為：
借：管理費用—福利費 327 600
貸：應(yīng)付職工薪酬 327 600
借：應(yīng)付職工薪酬 327 600
貸：主營業(yè)務(wù)收入 280 000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 47 600
發(fā)放電腦時：
借：主營業(yè)務(wù)成本 200 000
貸：庫存商品 200 000
如果甲公司執(zhí)行企業(yè)會計制度，會計分錄為：
借：管理費用—福利費 247 600
貸：應(yīng)付福利費 247 600
發(fā)放電腦時：
借：應(yīng)付福利費 247 600
貸：庫存商品 200 000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 47 600
此時，應(yīng)對用作發(fā)放福利的電腦產(chǎn)品作視同銷售，一方面調(diào)增收入28萬元，同時調(diào)增視同銷售成本20萬元。
如果企業(yè)用外購商品實施非貨幣性福利，在計稅時，增值稅方面不作視同銷售處理，只是要求對不得抵扣的進(jìn)項稅額予以轉(zhuǎn)出。在企業(yè)所得稅方面，國稅函[2008]828號文規(guī)定可按購入時的價格確定視同銷售收入，由于視同銷售收入與視同銷售成本相等，故并不實際產(chǎn)生視同銷售所得，反而因此擴(kuò)大了業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費等費用限額計算依據(jù)的基數(shù)。但企業(yè)應(yīng)注意非福利性福利存在的個人所得稅扣繳義務(wù)。
二、職工福利費的稅前扣除憑證問題
在新稅法實施之前，由于職工福利費是按計稅工資及規(guī)定比例提取后在稅前列支，會計處理上也是先行計提，然后在發(fā)生時予以沖減負(fù)債。因此，在納稅調(diào)整時，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的是關(guān)注于計提依據(jù)和計提比例的合規(guī)性。新稅法實施后，由于對職工福利費采取限額內(nèi)的據(jù)實列支，故稅務(wù)機(jī)關(guān)開始關(guān)注相關(guān)票據(jù)的合規(guī)性問題。總體而言，我們可將職工福利費按發(fā)生時的支付對象分為外部支付和內(nèi)部支付兩類。外部支付包括員工宿舍的租金、食堂經(jīng)費中的外購原料、水、電、氣消耗費用等；內(nèi)部支付包括支付給員工的生活困難補(bǔ)貼等。如果屬于內(nèi)部支付，則不存在支付時的發(fā)票問題，支付依據(jù)為企業(yè)自制憑證。而對于外部支付，則存在發(fā)票管理問題，實務(wù)中，是否所有的外部支付都應(yīng)取得發(fā)票呢？如果屬于應(yīng)取得且可取得而未取得的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)往往根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)[2008]80號）及其他法規(guī)的規(guī)定要求作納稅調(diào)整。但是，如果不屬于上述情形，則應(yīng)另當(dāng)別論，例如企業(yè)食堂經(jīng)費中的外購農(nóng)產(chǎn)品，常為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷的免稅農(nóng)產(chǎn)品，企業(yè)無法取得銷售方開具的發(fā)票，筆者認(rèn)為在此情況下，只要企業(yè)能提供完善的內(nèi)部控制和財務(wù)管理手續(xù)，則可作為稅前扣除的憑據(jù)，而不應(yīng)一律作為調(diào)整事項。事實上，稅法中對職工福利費實行限額管理，便已經(jīng)考慮到了企業(yè)常常不能取得其中部分支出的相應(yīng)發(fā)票問題。
三、不作為職工福利費進(jìn)行稅收管理的事項
1.基本醫(yī)療保險和補(bǔ)充醫(yī)療保險。財政部在《關(guān)于企業(yè)為職工購買保險有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2003]61號）中規(guī)定，各類型企業(yè)為職工繳納的基本醫(yī)療保險費，從應(yīng)付福利費中列支；有條件的企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4％以內(nèi)的部分，作為勞動保險費列入成本（費用）；非試點地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費中列支。而在《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）中規(guī)定，企業(yè)為員工繳納的基本醫(yī)療保險、補(bǔ)充養(yǎng)老保險可在稅前直接扣除。正是因為上述規(guī)定的不同，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號）中的企業(yè)所得稅申報表中，規(guī)定企業(yè)為員工繳納的基本醫(yī)療保險、補(bǔ)充養(yǎng)老保險可作納稅調(diào)減。
新財務(wù)通則、會計準(zhǔn)則實施后，社會保障性支出包括基本醫(yī)療保險等直接計入成本費用，不屬于職工福利費的范疇。新稅法規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本醫(yī)療保險費等可在稅前扣除，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費、補(bǔ)充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。因此，現(xiàn)已不再存在納稅調(diào)減事項，相反，如果企業(yè)為職工支付的補(bǔ)充醫(yī)療保險等超過規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)成納稅調(diào)增。
2.辭退福利。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定的辭退福利大體相當(dāng)于原來通常所述的“解除勞動關(guān)系一次性補(bǔ)償金”。在現(xiàn)行稅法中，并不將辭退福利支出視為“職工福利費”的組成部分，即企業(yè)無須將其納入職工福利費發(fā)生額中計算是否超過扣除限額，可在按規(guī)定扣繳個人所得稅后據(jù)實列支。
至于在實際發(fā)生原則下，辭退福利費用本身可能產(chǎn)生的其他會計核算與納稅處理方面的差異，本文不作旁涉。
3.勞動保護(hù)費。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十八條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護(hù)支出，準(zhǔn)予扣除。稅法上所指的合理的勞動保護(hù)支出，主要是指確因工作需要，為員工配備或提供的工作服、手套、安全保護(hù)用品等安全保護(hù)方面所發(fā)生的支出。此類費用與職工福利費無關(guān)。如果是企業(yè)為員工量身訂做的工作服價值偏高或總價較高，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其提出調(diào)整的要求，此為對稅前扣除“合理性”原則的裁量，而不關(guān)乎職工福利費的扣除限額。
四、政策過渡期間，職工福利費余額所引發(fā)的差異調(diào)整問題
企業(yè)首次執(zhí)行新會計準(zhǔn)則時，對此前應(yīng)付職工福利費的余額或轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬”科目，或轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)仍執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，則可作為負(fù)債掛賬。
關(guān)于納稅處理，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規(guī)定：“根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]264號）的規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費余額（注：該文件中對應(yīng)付職工教育經(jīng)費的結(jié)余也有相同規(guī)定），2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。”據(jù)此規(guī)定，如果企業(yè)在2007年末存在應(yīng)付職工福利費的余額（如200萬元），且作為負(fù)債繼續(xù)掛賬，2008年度新發(fā)生的職工福利費又直接計入成本費用（如150萬元），應(yīng)對發(fā)生額作納稅調(diào)增。如果2008年度新發(fā)生的職工福利費又直接計入成本費用的金額為250萬元，則應(yīng)納稅調(diào)增200萬元，另50萬元若未超過當(dāng)期稅前扣除工資總額的14%，則可稅前扣除。
然而，筆者認(rèn)為，國稅函[2009]98號文所規(guī)定的差異事項在特定條件下并不合理，因為企業(yè)在2007年的應(yīng)付職工福利費的余額至少可能存在下列幾種情形：1.該余額在以前年度已全額或部分作納稅調(diào)增。只要企業(yè)能夠提供相關(guān)納稅調(diào)整的證據(jù)，則不應(yīng)要求2008年度及以后年度新發(fā)生的福利費必須首先動用此作過納稅調(diào)整的結(jié)余。2.該余額在以前年度未作納稅調(diào)增，即符合上文中“已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益”的條件，則2008年度及以后年度新發(fā)生的福利費必須首先沖減上述的職工福利費余額。3.該余額為外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的“職工福利及獎勵基金”轉(zhuǎn)化而來。2008年度及以后年度新發(fā)生的福利費不必首先沖減該項余額。
針對以上特定事項，一些主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對此進(jìn)行了補(bǔ)充。如江蘇省國家稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》時補(bǔ)充意見為：“《通知》第四、五條的職工福利費余額、職工教育經(jīng)費余額，不包括企業(yè)在以前年度按稅法規(guī)定已作納稅調(diào)增的應(yīng)付福利費、職工教育經(jīng)費。”
