摘要：煤炭生產安全費用會計處理方法的改變直接影響了企業的財務狀況和經營成果，文章就煤炭生產安全費用會計處理的演變及其優缺點進行比較，對煤炭生產安全費用的會計處理提出了相關建議。
關鍵詞：安全費用；會計處理
2008年12月，財政部下發了《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號），對煤炭企業等高危行業企業安全生產費用（以下簡稱安全費用）的會計處理進行了調整。2009年6月《企業會計準則解釋第3號》又對安全費用的會計處理進行了修改。安全費用的會計處理成了近期各煤炭企業關注的熱點。那么，安全費用如何處理才更科學合理？本文將就此進行探討。
一、安全費用會計處理的演變
為了建立煤礦安全生產設施長效投入機制，加強企業安全生產費用財務管理，財政部、國家發改委、國家煤礦安全監察局《關于印發煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法和關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定的通知》（財建[2004]119號）和財政部、國家安全生產監督管理總局《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》（財企[2006]478號）規定，安全生產費用是指企業按照規定標準提取，在成本費用中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金；企業提取安全費用應當專戶核算，按規定范圍安排使用；企業利用安全費用形成的資產，應當納入相關資產進行管理。
2004年，財政部《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（四）的通知》（財會[2004]3號）規定，煤炭生產企業按照國家有關規定提取安全費用時，應將按照國家規定標準計算的提取金額，借記“制造費用（提取安全費用）”科目，貸記“長期應付款（應付安全費用）”科目。煤炭企業于未來期間使用已提取的安全費用時，在相關費用實際發生時，直接沖減長期應付款；如能確定有關支出最終將形成固定資產，應在“在建工程”科目下單列項目歸集所發生的費用。待有關安全項目完工后，對于形成固定資產的，應按實際成本，借記“固定資產”等科目，貸記“在建工程”科目；同時，按固定資產的實際成本，借記“長期應付款”科目，貸記“累計折舊”科目，該項固定資產在以后使用期間不再計提折舊。
2008年12月，財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）規定，高危行業企業按照規定提取的安全生產費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。企業按規定標準提取安全費用時，借記“利潤分配——提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積——專項儲備”科目。按規定范圍使用安全生產儲備安全防護設備、設施等資產時，按應計入相關資產成本的金額，借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對于作固定資產管理和核算的安全防護設備等，企業應當按規定計提折舊，計入相關成本費用，按規定范圍使用安全生產儲備支付安全生產檢查與評價支出、安全技能培訓及進行應急救援演練支出等費用支出時，應計入當期損益，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。企業按上述規定將安全生產儲備用于購建安全防護設備或與安全生產相關的費用性支出等時，應當按照實際使用金額在所有者權益內部進行結轉，借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目，但結轉金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。
2009年6月，《企業會計準則解釋第3號》規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。
二、安全費用會計處理辦法的優缺點比較
第一，企業使用提取的安全費用形成的固定資產后續計量不合理，容易造成資產賬實不符，財務狀況信息反映失真。企業使用安全費用形成的固定資產一般價值都比較大，假設一個年產量為1000萬噸的中型煤炭企業，按照噸煤15元計提安全費用，其中有80％形成固定資產，那么一年就有1.2億元資金用于固定資產的購置，這么大數額的資金重新購置固定資產采用一次性提足折舊的方法，從財務賬面看已無資產價值，但實物資產且完好在用，形成賬實不符，不僅造成資產的客觀真實性缺失、財務狀況信息反映失真，一定程度上影響了報表使用人對企業資產質量的判斷，給企業管理層的決策造成失誤，而且這部分資產容易脫離企業管理的視線，造成國有資產流失。
第二，安全費用的提取標準只有下限，沒有上限，造成某些煤炭企業在經營形勢好的情況下提高提取標準，而在經營形勢不利的情況下降低提取標準，某種程度上使安全費用的提取成了調節利潤的手段。
第三，原制度規定，企業提取的安全費用計入長期應付款，這個債務既無債權人，又無需清償，在安全費用結余較大的情況下，使企業報表反映的資產負債率較高，也使得財務狀況信息反映失真，影響報表使用人對企業資產質量的判斷。
第四，原制度規定，企業按規定標準提取安全費用時，借記“利潤分配——提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積——專項儲備”科目。這樣會使煤炭企業特別是虧損煤炭企業容易產生“如果稅后凈利潤為負，安全投入就沒有來源，企業就不能提取安全生產專項儲備”這一誤解，這就不利于煤炭企業安全生產投入，會使國家在強化煤炭安全生產方面的努力受到一定影響。
三、安全費用會計處理的建議
通過各種會計處理辦法的優缺點比較，現行的會計處理辦法對以前的辦法已進行了部分修改，避免了由于會計處理的方法而影響財務狀況信息反映失真的問題，但是，目前的辦法還需要進一步改善。
第一，科學核定煤炭企業安全生產費用的提取標準。為了盡量避免煤炭企業安全生產費用提取不規范情況的發生，建議國家有關部門和機構及相關煤炭企業，對不同地質條件、區域和生產條件煤炭企業應提安全生產費用的標準進行科學測算。測算時要統籌考慮現有安全生產和將來煤炭產量下降時對安全生產費用的需要，適當提高煤炭企業安全生產費用的提取標準，從而建立起安全生產投入的長效機制。
第二，根據財政部、國家發展改革委、國家煤礦安全監察局關于印發《煤炭生產安全費用提取和作用管理辦法》的通知，為了建立煤礦安全生產設施長效投入機制，經國務院批準，根據煤炭生產企業單獨提取安全費用制度的精神，建議將企業提取的安全費用中，用于購置的固定資產的部分作為國家對煤炭生產企業的一項投資補助由國家獨享，計入“資本公積”。企業使用提取的安全生產費用時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的“資本公積”。該固定資產以后期間按正常固定資產計提折舊。這樣就避免了在一次性計提折舊方法下造成賬實不符，財務狀況信息反映失真的情況；同時，由于提取安全費用計入了“專項儲備”，也避免了在安全費用結余較大的情況下，企業報表反映的資產負債率較高的情況。
參考文獻：
1、財政部,國家發展改革委,國家煤礦安全監察局.關于印發《煤炭生產安全費用提取和作用管理辦法》和《關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定》的通知[Z].2004.
2、財政部,國家安全生產監督管理總局.關于印發《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》的通知[Z].2006.
