摘要：隨著我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資產(chǎn)所有者的合法權(quán)益如何得到有效監(jiān)管和合理保護(hù)，已成為目前經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的熱點(diǎn)問(wèn)題；如何體現(xiàn)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督管理職能，更好地為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)，必將引起所有者和全社會(huì)的廣泛關(guān)注。文章著重就在我國(guó)實(shí)行會(huì)計(jì)委派制過(guò)程中涉及到的理論問(wèn)題、法律問(wèn)題和具體實(shí)施過(guò)程中的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了初步探討。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)委派；可行性；探討
世界各國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)委派制都具有明確的法律規(guī)定。英國(guó)公司法規(guī)定，各公司應(yīng)任命審計(jì)人員若干人，審計(jì)人員由股東大會(huì)任免，報(bào)公司注冊(cè)備案，其行為主要是進(jìn)行日常監(jiān)督和股東大會(huì)上向股東報(bào)告審計(jì)賬目。我國(guó)在1998年的有關(guān)工作會(huì)議后，對(duì)會(huì)計(jì)委派制工作做了部署，試點(diǎn)范圍包括黨政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位、鄉(xiāng)政企業(yè)和農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織等，從理論上改變了傳統(tǒng)的企事業(yè)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)和管理體制。
一、會(huì)計(jì)委派制的理論支持和法律依據(jù)
（一）委托代理理論
現(xiàn)代企業(yè)的主要特征是經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)相分離，客觀上使得委托代理理論應(yīng)運(yùn)而生。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，委托代理是規(guī)定某一當(dāng)事人（委托人），委托另一當(dāng)事人（代理人）為完成某項(xiàng)工作的委托代理關(guān)系以及代理人為委托人利益而付出的行動(dòng)，委托人向代理人以支付報(bào)酬為基礎(chǔ)。隨著改革的深入和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系逐步形成了2個(gè)層次的代理關(guān)系：一是全體股東通過(guò)公司董事會(huì)與經(jīng)理之間的委托代理關(guān)系；二是企業(yè)內(nèi)部管理者之問(wèn)的委托代理關(guān)系。在我國(guó)，國(guó)有資本所有者的職能由政府行使，委派單位的資本所有權(quán)歸國(guó)家或由國(guó)家控股，因此國(guó)家派出會(huì)計(jì)人員直接對(duì)企業(yè)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)督。就國(guó)有企業(yè)和國(guó)家控股企業(yè)而言，國(guó)家是資產(chǎn)所有者，其所有權(quán)是明確的。但在實(shí)際工作中，企業(yè)所有權(quán)代表卻長(zhǎng)期缺位，至今還未確定行所有者職責(zé)的具體對(duì)象。雖然國(guó)有控股企業(yè)設(shè)立了董事會(huì)，但國(guó)家這個(gè)股東在董事會(huì)的具體人仍是虛擬的。按照國(guó)際通行說(shuō)法，國(guó)有企業(yè)和國(guó)家控股企業(yè)由政府以出資人身份行使所有權(quán)，企業(yè)的委托代理關(guān)系就表現(xiàn)出：政府以委托經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)，同時(shí)委托會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人提供真實(shí)、客觀的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)成果報(bào)告，經(jīng)營(yíng)者則委托會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行管理和控制，是委托代理關(guān)系的必然結(jié)果。
（二）法律依據(jù)
實(shí)行會(huì)計(jì)委派制的法律依據(jù)，一是《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第36條規(guī)定：“國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師。總會(huì)計(jì)師的任職資格、任免程序、職責(zé)權(quán)限由國(guó)務(wù)院規(guī)定。二是《中華人民共國(guó)全民所有制工業(yè)企業(yè)法》第45條規(guī)定：廠長(zhǎng)是企業(yè)法定代表人，權(quán)任免或聘任、解聘企業(yè)中層行政領(lǐng)導(dǎo)干部。法律另有規(guī)定的除外。這里的“法律另有規(guī)定”就包括《中華人民共和國(guó)公司法》第47條規(guī)定：董事會(huì)“根據(jù)經(jīng)理提名，聘任或者解聘公司副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，決定其報(bào)酬事項(xiàng)”。由以上法律關(guān)系顯示，對(duì)會(huì)計(jì)主管人員任免的規(guī)定是統(tǒng)一的，可見(jiàn)，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制并未與現(xiàn)行法律法規(guī)相矛盾。
二、對(duì)實(shí)行會(huì)計(jì)委派制問(wèn)題相關(guān)探討
（一）實(shí)行會(huì)計(jì)委派制是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的法人，相應(yīng)的賦予企業(yè)負(fù)責(zé)人的權(quán)力愈來(lái)愈大。權(quán)力越集中，對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人的監(jiān)督就越顯得重要。而現(xiàn)實(shí)的情形是，企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)權(quán)擴(kuò)大了，但對(duì)這些權(quán)力的監(jiān)督約束機(jī)制并未真正建立起來(lái)，以致于產(chǎn)生了部分腐敗行為，導(dǎo)致國(guó)家這個(gè)所有者的利益受到損害。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要一個(gè)良好的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境，他要求國(guó)民經(jīng)濟(jì)各部門、各行業(yè)、各地區(qū)之間、各單位之間、單位與國(guó)家之間、單位內(nèi)部各部門之間都要按規(guī)范的程序和方法處理好經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。會(huì)計(jì)工作作為經(jīng)濟(jì)管理工作的重要組成部分，是貫徹執(zhí)行國(guó)家法律法規(guī)和制度以及正確處理各方利益關(guān)系的重要環(huán)節(jié)。在企業(yè)內(nèi)部，會(huì)計(jì)工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)產(chǎn)、供、銷、人、財(cái)、物都要經(jīng)過(guò)這一環(huán)節(jié)。因此，通過(guò)會(huì)計(jì)這個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)建立企業(yè)權(quán)力約束制度，是由企業(yè)工作本身的性質(zhì)所決定的。從這個(gè)環(huán)節(jié)入手，建立以會(huì)計(jì)監(jiān)督為中心的約束制度，可以杜絕經(jīng)濟(jì)犯罪、防止國(guó)有資產(chǎn)流失、保護(hù)所有者的合法權(quán)益以及向公眾提供真實(shí)、可信的會(huì)計(jì)信息。這樣，客觀上就要求必須把會(huì)計(jì)人員的地位和身份進(jìn)行一些調(diào)整和改變，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制。
（二）現(xiàn)代企業(yè)制度呼喚會(huì)計(jì)委派制
從我國(guó)實(shí)際國(guó)情來(lái)看，除少數(shù)國(guó)有大中型企業(yè)外，大多數(shù)國(guó)有企業(yè)都是規(guī)模較小、政府無(wú)力重點(diǎn)管理的企業(yè)。這些企業(yè)的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，會(huì)計(jì)信息普遍失真，國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重。在這種情況下，國(guó)家不可能僅僅依靠會(huì)計(jì)行業(yè)自律性組織的監(jiān)督和管理來(lái)達(dá)到對(duì)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管的目的。因此，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，對(duì)企業(yè)強(qiáng)制性委派會(huì)計(jì)，可有效地扭轉(zhuǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)中的腐敗現(xiàn)象和不正之風(fēng)。當(dāng)然，受派會(huì)計(jì)人員不會(huì)影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)管理職能，其監(jiān)管的僅僅是違法違紀(jì)行為而非企業(yè)的正確經(jīng)營(yíng)管理，并確保國(guó)有資產(chǎn)的保質(zhì)增值。對(duì)于現(xiàn)行企業(yè)制度體現(xiàn)的“政企分開(kāi)”原則，則因所有者和經(jīng)營(yíng)者利益的一致性，客觀上不會(huì)因?qū)嵭袝?huì)計(jì)委派制導(dǎo)致“以政代企”的問(wèn)題。從根本上來(lái)說(shuō)，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，不僅與現(xiàn)代企業(yè)制度不發(fā)生矛盾，而且更加有利于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善。
（三）實(shí)行會(huì)計(jì)委派制不會(huì)妨礙經(jīng)理（廠長(zhǎng)）依法行使職權(quán)
按企業(yè)組織體系，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部一個(gè)職能部門，不是政府的派出機(jī)構(gòu)，與其他部門一樣，在企業(yè)經(jīng)理（廠長(zhǎng)）的領(lǐng)導(dǎo)下展開(kāi)工作，企業(yè)經(jīng)理（廠長(zhǎng)）對(duì)會(huì)計(jì)工作負(fù)有領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。這種領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任主要有：領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》；保證會(huì)計(jì)資料合法、真實(shí)、準(zhǔn)確、完整；保障會(huì)計(jì)人員的職權(quán)不受侵犯。企業(yè)的財(cái)務(wù)決策由經(jīng)理（廠長(zhǎng)）直接或授權(quán)行使；總會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人在經(jīng)理（廠長(zhǎng)）的領(lǐng)導(dǎo)下，按《會(huì)計(jì)法》和《總會(huì)計(jì)師條例》對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的一切行政和業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)。主管部門對(duì)企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員，主要是為了在企業(yè)建立與經(jīng)理（廠長(zhǎng)）之間的相互制約機(jī)制，其變化主要表現(xiàn)在總會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的任免、考核、工資待遇等方式上。實(shí)行會(huì)計(jì)委派制后，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的職責(zé)以及經(jīng)理（廠長(zhǎng)）對(duì)會(huì)計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任等不會(huì)發(fā)生變化，體現(xiàn)為以下4個(gè)方面的一致性：一是目標(biāo)一致。企業(yè)以提高勞動(dòng)生產(chǎn)率和經(jīng)濟(jì)效益為目的，這既是所有者的目標(biāo)，也是經(jīng)理（廠長(zhǎng)）和委派會(huì)計(jì)的目標(biāo)。二是利益一致。經(jīng)理（廠長(zhǎng)）對(duì)經(jīng)營(yíng)成果具有利益分享權(quán)，當(dāng)經(jīng)營(yíng)成果好時(shí)，經(jīng)理（廠長(zhǎng)）將獲得更大利益。委派會(huì)計(jì)在經(jīng)營(yíng)管理中做出貢獻(xiàn)，也會(huì)獲得委派部門給予的獎(jiǎng)勵(lì)。三是法律基礎(chǔ)一致?，F(xiàn)代企業(yè)制度強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)依法經(jīng)營(yíng)，經(jīng)理（廠長(zhǎng)）和委派會(huì)計(jì)依據(jù)的法律基礎(chǔ)和法律環(huán)境相同。四是責(zé)任一致。企業(yè)以其法人財(cái)產(chǎn)自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，照章納稅，對(duì)所有者承擔(dān)保質(zhì)增值責(zé)任，經(jīng)理（廠長(zhǎng)）和委派會(huì)計(jì)將無(wú)疑是這一責(zé)任的直接承擔(dān)者。因此，會(huì)計(jì)委派制不會(huì)阻礙經(jīng)理（廠長(zhǎng)）行使管理職權(quán)，特別是依法行使財(cái)權(quán)的空間。但若經(jīng)理（廠長(zhǎng)）在行使職權(quán)中存在違法違紀(jì)行為，則必然會(huì)受到委派會(huì)計(jì)人員的制止，這是會(huì)計(jì)委派制的根本出發(fā)點(diǎn)。
（四）將會(huì)計(jì)人員置于“內(nèi)部人控制”之外，不會(huì)影響企業(yè)的理財(cái)活動(dòng)
事實(shí)上，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制后，會(huì)計(jì)人員本身的理財(cái)活動(dòng)會(huì)淡化。隨著企業(yè)發(fā)展和理財(cái)工具的創(chuàng)新，財(cái)務(wù)管理將逐步發(fā)展成為一門獨(dú)立的學(xué)科和技術(shù)。因此，我們可將會(huì)計(jì)核算工作與理財(cái)活動(dòng)相分離。一方面，還會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督的本來(lái)面目。實(shí)行會(huì)計(jì)委派，讓會(huì)計(jì)人員直接隸屬于所有者，真正成為有效約束“內(nèi)部人控制”的制度；另一方面，順應(yīng)管理的需要，可在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置理財(cái)部門（如證券部門），專司理財(cái)職能，充分利用會(huì)計(jì)人員提供的信息，為企業(yè)獲取更多的經(jīng)濟(jì)利益。
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