摘要：作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的果樹(shù)具有生物轉(zhuǎn)化能力，但是處于不同階段的生物轉(zhuǎn)化能力又有不同。應(yīng)根據(jù)果樹(shù)不同階段的特點(diǎn)對(duì)后續(xù)支出采用不同的處理方法；同時(shí)，果樹(shù)具有固定資產(chǎn)的特征，應(yīng)根據(jù)其生命周期的特點(diǎn)，從初結(jié)果期開(kāi)始計(jì)提折舊，實(shí)行初結(jié)果期支出資本化與折舊并行的核算方法。
關(guān)鍵詞：果樹(shù)；生長(zhǎng)期；初結(jié)果期；成熟期；后續(xù)支出；折舊。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》已于2006年2月頒布并于2007年1月1日在上市公司執(zhí)行，并逐步在全國(guó)推廣。對(duì)于我國(guó)數(shù)量眾多的中小農(nóng)業(yè)種植企業(yè)應(yīng)如何根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行生物資產(chǎn)的計(jì)量與核算呢？本文以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向，結(jié)合我國(guó)農(nóng)業(yè)種植企業(yè)果樹(shù)種植的實(shí)際情況，探討果樹(shù)這一生產(chǎn)性生物資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量與會(huì)計(jì)處理方法。
一、果樹(shù)的特征
果樹(shù)作為農(nóng)業(yè)種植企業(yè)為將來(lái)收獲為水果類農(nóng)產(chǎn)品而持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。主要具有兩大特征：
第一，果樹(shù)是一種生物資產(chǎn)，具有生物資產(chǎn)所特有的生物轉(zhuǎn)化能力。但是處于生命周期不同階段的果樹(shù)具有不同的生物轉(zhuǎn)化能力。在果樹(shù)整個(gè)生命周期中要經(jīng)歷生長(zhǎng)、初結(jié)果、成熟、衰退等階段。處于生長(zhǎng)期果樹(shù)吸收養(yǎng)分以滿足自身生長(zhǎng)，價(jià)值增加的需要；處于初結(jié)果期果樹(shù)吸收養(yǎng)分一部分為滿足自身生長(zhǎng)、價(jià)值增加的需要，另一部分轉(zhuǎn)化為果實(shí)；處于成熟期和衰退期果樹(shù)不再生長(zhǎng)，自身價(jià)值趨于穩(wěn)定，所吸收養(yǎng)分主要轉(zhuǎn)化為果實(shí)。
第二，果樹(shù)是一種生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出水果。產(chǎn)出水果之后，果樹(shù)仍然保留。因此，在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征，應(yīng)按規(guī)定的方法計(jì)提折舊、并在資產(chǎn)負(fù)債表中作為固定資產(chǎn)列報(bào)。
二、果樹(shù)的初始計(jì)量和會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第六條規(guī)定，“生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量”，但生物資產(chǎn)取得方式的不同，其成本確定和會(huì)計(jì)處理也有所不同。
（一）外購(gòu)果樹(shù)的初始計(jì)量和會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第七條規(guī)定，“外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出。”
企業(yè)購(gòu)入處于生長(zhǎng)期或初結(jié)果期果樹(shù)，需要進(jìn)一步培育才能生長(zhǎng)成熟，不能直接計(jì)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，應(yīng)按計(jì)入果樹(shù)成本的金額，借記“生物性在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)購(gòu)入處于成熟期或衰退期果樹(shù)，應(yīng)按計(jì)入果樹(shù)成本的金額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（二）自行營(yíng)造果樹(shù)的初始計(jì)量和會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第九條第一款規(guī)定，“自行營(yíng)造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。”企業(yè)自行營(yíng)造果樹(shù)按計(jì)入果樹(shù)成本的金額，借記“生物性在建工程”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
三、果樹(shù)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理
（一）果樹(shù)生長(zhǎng)期后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理
處于生長(zhǎng)期果樹(shù)快速生長(zhǎng)，吸收養(yǎng)分全部用以滿足自身生長(zhǎng)，價(jià)值增加的需要。因此，在此階段的后續(xù)支出應(yīng)資本化計(jì)人生物資產(chǎn)成本，記入“生物性在建工程”科目。
（二）果樹(shù)初結(jié)果期后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理
按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第九條第一款規(guī)定及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》要求，處于初結(jié)果期的后續(xù)支出應(yīng)全部資本化計(jì)入生物資產(chǎn)的成本。這樣處理有不妥之處：處于初結(jié)果期果樹(shù)繼續(xù)生長(zhǎng)，其價(jià)值不斷增加，同時(shí)果樹(shù)開(kāi)始結(jié)果，吸收養(yǎng)分一部分為滿足自身生長(zhǎng)、價(jià)值增值的需要，另一部分轉(zhuǎn)化為果實(shí)。若全部資本化，將使收入與成本無(wú)法配比。因此，在此階段的后續(xù)支出應(yīng)資本化與費(fèi)用化并舉，能夠分清應(yīng)予以資本化和費(fèi)用化后續(xù)支出的應(yīng)分別核算，分別記入“生物性在建工程”科目和“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目。無(wú)法分清的按上述規(guī)定處理，全部記入“生物性在建工程”科目。在果樹(shù)進(jìn)入成熟期時(shí)將“生物性在建工程”科目匯集的果樹(shù)成本轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。
（三）果樹(shù)成熟期、衰退期后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理
處于成熟期果樹(shù)基本上不再生長(zhǎng)，自身價(jià)值趨于穩(wěn)定，達(dá)到豐產(chǎn)穩(wěn)產(chǎn)時(shí)期，所吸收養(yǎng)分主要轉(zhuǎn)化為果實(shí)。處于衰退期果樹(shù)不但不再生長(zhǎng)，而且價(jià)值逐漸減少，所吸收養(yǎng)分也主要轉(zhuǎn)化為果實(shí)。因此，在此階段的后續(xù)支出應(yīng)停止資本化，全部費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，記入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目。
四、果樹(shù)折舊的計(jì)提和會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第十七條規(guī)定，“企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。”
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)劃分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩大類，對(duì)成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊。也就是說(shuō)將達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)解釋為已成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。按這一規(guī)定果樹(shù)應(yīng)從成熟期開(kāi)始計(jì)提折舊，但這樣處理存在以下問(wèn)題：
第一，果樹(shù)從初結(jié)果期開(kāi)始已具產(chǎn)能，若不提折舊，使產(chǎn)能與折舊無(wú)法匹配。
第二，果樹(shù)從初結(jié)果期已開(kāi)始出產(chǎn)水果農(nóng)產(chǎn)品，若不提折舊，使企業(yè)的收入與成本費(fèi)用不能相互配比，不能準(zhǔn)確核算各期損益。
對(duì)于果樹(shù)這種生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)其生命周期的特點(diǎn)，從初結(jié)果期開(kāi)始計(jì)提折舊，實(shí)行初結(jié)果期支出資本化與折舊并行，在果樹(shù)進(jìn)入成熟期后停止資本化的核算方法。
（一）果樹(shù)初結(jié)果期折舊的計(jì)提和會(huì)計(jì)處理
處于初結(jié)果期果樹(shù)自身價(jià)值仍然不斷地增加，要求每年重新核定果樹(shù)的賬面價(jià)值和折舊年限，按選定的折舊方法進(jìn)行計(jì)提折舊：
本年應(yīng)提折舊額＝（年初果樹(shù)賬面價(jià)值＋本年資本化費(fèi)用）×折舊率
計(jì)提初結(jié)果期果樹(shù)折舊，應(yīng)設(shè)置“生物性在建工程累計(jì)折舊”科目進(jìn)行核算，按本年應(yīng)計(jì)折舊額借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目，貸記“生物性在建工程累計(jì)折舊”科目。待果樹(shù)進(jìn)入成熟期，再將其余額轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。
（二）果樹(shù)成熟期和衰退期折舊計(jì)提和會(huì)計(jì)處理
果樹(shù)進(jìn)入成熟期，其價(jià)值趨于穩(wěn)定，應(yīng)重新計(jì)算確定果樹(shù)賬面價(jià)值和預(yù)計(jì)使用年限及凈殘值并按選定的方法計(jì)提果樹(shù)折舊，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。
五、果樹(shù)減值損失的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第二十一條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于每年末對(duì)遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、市場(chǎng)需求變化影響的果樹(shù)進(jìn)行檢查，確定其可收回金額。可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)按差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)欺損益。借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記 “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。計(jì)提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)重新確定果樹(shù)賬面價(jià)值和預(yù)計(jì)使用年限，以便計(jì)提折舊。
六、果樹(shù)價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)處理應(yīng)用舉例
案例1：甲農(nóng)業(yè)種殖企業(yè)2005年初自行營(yíng)造200畝荔枝樹(shù)。當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)200000元，平整土地所需機(jī)械作業(yè)費(fèi)5000元，當(dāng)年肥料100000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)50000元，支付的其他費(fèi)用共計(jì)5000元。
借：生產(chǎn)性在建工程——荔枝林
370000
貸：原材料——種苗200000
——化肥100000
——農(nóng)藥10000
應(yīng)付職工薪酬 50000
累計(jì)折舊5000
銀行存款5000
案例2：2006年及2007年，荔枝樹(shù)處于生長(zhǎng)期，每年發(fā)生化肥費(fèi)用50000元，農(nóng)藥5000元，人工費(fèi)10000元，其他管護(hù)費(fèi)5000元。2006年及2007年應(yīng)作如下記錄：
借：生產(chǎn)性在建工程——荔枝林
700000
貸：原材料——化肥 50000
——農(nóng)藥5000
應(yīng)付職工薪酬10000
銀行存款5000
案例3：2008年，荔枝樹(shù)進(jìn)入初結(jié)果期，該荔枝樹(shù)初結(jié)果期為2年。每年發(fā)生化肥費(fèi)用80000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)15000元，其他管護(hù)費(fèi)5000元。其中專門(mén)用于荔枝促果、保果、采摘等的化肥費(fèi)用30000元，農(nóng)藥4000元，人工費(fèi)6000元。該荔枝樹(shù)從掛果時(shí)起，預(yù)期經(jīng)濟(jì)壽命15年，無(wú)殘值。
2008年及2009年后續(xù)支出資本化與費(fèi)用化并舉，其中專門(mén)用于荔枝促果、保果、采摘等支出40000元（30000＋4000+6000）予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，其余70000元（80000＋10000＋15000＋5000－40000）予以資本化計(jì)入荔枝樹(shù)成本。2006年及2007年發(fā)生后續(xù)支出作如下記錄：
借：生物性在建工程——荔枝林
700000
農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本
40000
貸：原材料——化肥80000
——農(nóng)藥10000
應(yīng)付職工薪酬 15000
銀行存款 5000
2008年果樹(shù)進(jìn)入初結(jié)果期，開(kāi)始計(jì)提折舊（采用年限平均法）。應(yīng)提折舊荔枝林賬面原價(jià)為580000元（370000＋70000×2＋70000），應(yīng)提折舊額為38666.67元（580000/15）。
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 38666.670
貸：生物性在建工程累計(jì)折舊
38666.67
2009年應(yīng)提折舊的荔枝林賬面價(jià)值為611333.33元（580000－38666.67＋70000），應(yīng)提折舊43666.67元（611333.33/14）。
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 43666.670
貸：生物性在建工程累計(jì)折舊
43666.67
案例4：2010年，該荔枝林進(jìn)入成熟期后，將“生物性在建工程”科目匯集的該荔枝林成本650000元（370000＋70000×4）轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已提的折舊額82333.34元（38666.64＋43666.67）。
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——荔枝林
6500000
貨：生物性在建工程——荔枝林
650000
借：生物性在建工程累計(jì)折舊
82333.34
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊
82333.34
從2010年起，每年發(fā)生化肥費(fèi)用50000元，農(nóng)藥8000元，人工費(fèi)20000元，其他管護(hù)費(fèi)2000元。該荔枝林進(jìn)入成熟期后，該荔枝林價(jià)值不再增加，應(yīng)停止資本化，所發(fā)生的后續(xù)支出全部計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)作如下會(huì)計(jì)記錄：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 80000
貸：原材料——化肥 50000
——農(nóng)藥 8000
應(yīng)付職工薪酬 20000
銀行存款 2000
該荔枝林進(jìn)入成熟期后，每年按2010年初賬面價(jià)值567666.66元（650000－82333.34）和剩余折舊個(gè)限13年計(jì)提折舊43666.67元（567666.66/13）。作如下會(huì)計(jì)記錄：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 43666.67
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊
43666.67
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