摘要：人力資源是一種特殊的資本性資源，其本身的主觀能動性及其發(fā)揮出來的作用是任何資源都無法替代的。隨著我國經(jīng)濟(jì)連續(xù)多年的高速發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步對人力資源提出了新的要求，知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨大變化也為人力資源會計的發(fā)展帶來了新的內(nèi)涵。文章基于人力資源會計的理論，闡述了其發(fā)展過程及現(xiàn)狀，并簡要分析了其發(fā)展滯后的原因，論述了我國人力資源會計建立的重要性和必要性，以期對后續(xù)人力資源會計制度的建立提供一定的借鑒。
關(guān)鍵詞：人力資源會計；重要性；必要性；建立及完善
21世紀(jì)是知識經(jīng)濟(jì)的時代，知識將成為生產(chǎn)的核心要素，然而對于企業(yè)來說，掌握知識的最終是企業(yè)中的人，將知識轉(zhuǎn)換成最終生產(chǎn)力的也是企業(yè)中的人，人才是經(jīng)濟(jì)活動中最活躍的因素。作為知識及技術(shù)表現(xiàn)形式的人力資源不僅成為推動企業(yè)生存和發(fā)展的基本因素，而且也是推動整個社會生產(chǎn)力發(fā)展的主導(dǎo)因素。目前，隨著我國社會主義建設(shè)的全面飛速發(fā)展，有效地利用人力資源，以適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，具有十分重要的意義，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，人力資源在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用就越大，人才成為經(jīng)濟(jì)資源中最重要的因素，是企業(yè)財富的真正象征和源泉。因此，將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)，運用會計的方法加以確認(rèn)、計量和報告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關(guān)人士對企業(yè)信息的需求成為時代發(fā)展的迫切要求和必然趨勢。
一、我國人力資源會計的歷史和現(xiàn)狀
人力資源會計是會計學(xué)科發(fā)展的一個新領(lǐng)域，是在運用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理的基礎(chǔ)上，由人力資源管理學(xué)與傳統(tǒng)會計學(xué)相互結(jié)合、相互滲透所形成的專門的會計知識體系。我國很早在工商行業(yè)就非常重視人的因素，事實上我國的人力資源會計實際應(yīng)用從明朝就開始了。當(dāng)時的晉商普遍采用“人身股”制度。這種制度從明清晉商的鼎盛時期直到民國初年晉商衰落，前后歷時四五百年。在“人身股”制度下，雇工（從掌柜到伙計）憑借“人身股”與東家（股東）的資本股一起參與分紅。這種“人身股”實際上就是現(xiàn)代企業(yè)制度中的“勞動力入股”。晉商以“人身股”為基礎(chǔ)，建立起了一套包括人力資源會計在內(nèi)的近代的人力資源的核算制度，在當(dāng)時有力地促進(jìn)了晉商的發(fā)展。這種制度對我國現(xiàn)階段發(fā)展人力資源會計甚至是進(jìn)行人力資源管理的改革都有重要的借鑒與啟示意義。然而在實際操作中一直以來會計只針對實物資本，而從未承認(rèn)人力資源也是資本。因而在傳統(tǒng)的會計賬簿和會計報表中也只記錄和反映會計主體的實物資本，而對人力資本不作記錄和反映。目前，我國除了極少數(shù)企業(yè)在試驗應(yīng)用人力資源會計外（具體的成效還沒有準(zhǔn)確的資料），其他大多數(shù)企業(yè)還沒有這方面的意向。胡錦濤總書記在黨的十七大報告中提出，我國要“建設(shè)人力資源強(qiáng)國”。人力資源是21世紀(jì)的戰(zhàn)略資源。雖然我國的自然資源，如耕地、森林、煤礦、石油等人均占有量均低于世界平均水平，但是人力資源卻十分豐富。作為世界上人口最多的國家，目前有13億人，人力資源總數(shù)為7.1億左右，約占世界人力資源總數(shù)的30％以上。盡管我國有著巨大的人力資源的數(shù)量，但是總體素質(zhì)卻比較低。有資料顯示：我國企業(yè)中工程技術(shù)人員僅占職工總數(shù)的46％，技術(shù)工人隊伍中初中以下文化程度的占67％，初中、技校程度的占30.4％，大專以上文化的占2.6％，顯然有著巨大的開發(fā)潛力。我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)中人、財、物三大資源的特定格局，決定了只能根據(jù)我國人力資源數(shù)量豐富，開發(fā)潛力巨大的特點，走大力強(qiáng)化人力資源開發(fā)的路子，使巨大的人口負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)化為巨大的資源優(yōu)勢，變?nèi)丝趬毫槿丝趧恿Γ樨敻唬@才是我國資源開發(fā)戰(zhàn)略中最為明智的選擇。
二、當(dāng)前我國人力資源會計發(fā)展滯后的原因
第一，理論研究上未解決好與傳統(tǒng)會計的關(guān)系。首先表現(xiàn)在理論研究未能完全突破傳統(tǒng)會計的束縛。我國目前關(guān)于人力資源會計的研究更多的還停留在對原有會計核算程序的改革，分立新的科目等，并沒有從國情出發(fā)，針對我國現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)體制、財務(wù)會計制度和人力資源的實際情況提出一個相對完善的理論體系。其次是未能與傳統(tǒng)財務(wù)會計融合。會計假設(shè)是會計核算的基本前提，由于人力資源的確認(rèn)與計量不是以實際成本為基礎(chǔ)，而又具備了一些不同于傳統(tǒng)會計的前提假設(shè)，因此如不能綜合考慮企業(yè)的客觀因素和假定條件，則人力資源會計的核算目的和核算方法就會有較大的出入，沒有辦法很好地融入現(xiàn)行財務(wù)會計。
第二，未能明確界定勞動者權(quán)益。傳統(tǒng)會計制度中只有物化資產(chǎn)，沒有人力資產(chǎn)，而作為人力資源載體的人的則完全被忽視了，顯然這樣對企業(yè)及勞動者的權(quán)益都沒有得到體現(xiàn)。我國現(xiàn)階段的人力資源會計認(rèn)同將人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產(chǎn)，但沒能進(jìn)一步明晰這項資產(chǎn)的歸屬，勞動者就失去了參與分配剩余價值的資格。顯而易見，勞動者權(quán)益的確定是人力資源會計的核心和本質(zhì)所在，必須從法律上確認(rèn)勞動者權(quán)益并加以保護(hù)。從而使企業(yè)建立合理的人力資本參與剩余收益分配的模式，明確凈利潤對人力資本分配的方式及比例。
第三，現(xiàn)行會計制度、人事制度不完善。現(xiàn)行會計制度、人事制度的不完善制約了人力資源會計的應(yīng)用和發(fā)展。現(xiàn)行會計制度規(guī)定的職工教育經(jīng)費計提比例過低（僅占工資總額的1.5％），遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)的實際需要，并且培訓(xùn)費用不能作為人力資源投資成本資本化，而是直接計入企業(yè)的當(dāng)期損益，這就影響了企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)利益，打擊了企業(yè)大力開發(fā)人力資源的積極性。企業(yè)在市場上的競爭力無形之中將受到嚴(yán)重影響，宏觀上對我國全面提高勞動力的素質(zhì)也形成了巨大阻力。
三、我國建立人力資源會計的重要性和必要性
第一，滿足國家宏觀調(diào)控的需要。我國人力資源豐富，但分布不平衡，地區(qū)差異較大。通過人力資源會計報告，國家可以掌握各企業(yè)人力資源開發(fā)維護(hù)現(xiàn)狀，從而采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，促進(jìn)人力資源的供求平衡，確定人力資源開發(fā)方向，引導(dǎo)人力資源合理流動，在宏觀上優(yōu)化人力資源的配置。合理的配置能夠使人力資本發(fā)揮最大的效用，體現(xiàn)最大的價值，使企業(yè)的人力資本價值相對增值。從經(jīng)濟(jì)意義上講，資本的流動是優(yōu)化資源配置的主要渠道，資本流動主要依賴市場機(jī)制來完成，人力資本也不例外。要進(jìn)行人力資本的合理配置，必須使人力資本在市場機(jī)制的作用下流動起來，使企業(yè)永遠(yuǎn)保持高效的人力資本。人力資源會計作為確認(rèn)、計量、記錄和報告人力資源成本和價值的唯一手段，通過對人才合理評估，有助于解決我國人力資源管理中存在的人才流動性差的問題。
第二，滿足我國經(jīng)濟(jì)走向國際化的需要。全球經(jīng)濟(jì)一體化加速了我國經(jīng)濟(jì)走向國際化的進(jìn)程，經(jīng)濟(jì)活動的日益國際化，對會計服務(wù)的國際化提出了要求，要求提供具有可比性的會計信息，以減少外部使用者的風(fēng)險。這就迫使我們必須重視人力資源的價值，推行人力資源會計，正確計量人力資源的成本和價值，考核其經(jīng)濟(jì)效益，爭取合理的人力資源補(bǔ)償和價值實現(xiàn)，在對外經(jīng)濟(jì)活動中維護(hù)我國的正當(dāng)權(quán)益。同時優(yōu)化投資環(huán)境，吸引境外資金的投入和特殊人才的輸入。
第三，滿足現(xiàn)階段我國第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的需要。伴隨我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也在不斷調(diào)整，第三產(chǎn)業(yè)出現(xiàn)了蓬勃發(fā)展的局面。因此，第三產(chǎn)業(yè)從業(yè)人數(shù)增加很快，將成為新增人力最多的行業(yè)。第三產(chǎn)業(yè)多是人才、知識密集型的服務(wù)業(yè)、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、科研單位、教育部門等，這些產(chǎn)業(yè)是以人力為主要資產(chǎn)的行業(yè)，人力資源成為第三產(chǎn)業(yè)的決定性資源。在第三產(chǎn)業(yè)中人才的招聘、選拔、開發(fā)和使用都顯得十分重要，不僅企業(yè)內(nèi)部十分重視人才資源信息，企業(yè)外部的投資者或客戶也十分關(guān)心其人力資源狀況。他們需要了解企業(yè)的經(jīng)營情況、人才構(gòu)成、技術(shù)水平、現(xiàn)有人力資源活力及潛力、信譽(yù)程度，以便確定其決策。這些有關(guān)企業(yè)人力資源情況的數(shù)據(jù)只有通過人力資源會計提供。
第四，滿足財務(wù)信息使用者的需求。現(xiàn)行的會計報表并不向投資人和債權(quán)人提供企業(yè)人力資源的變化情況，以及對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。在損益表中，傳統(tǒng)會計將人力資源的投資成本列為本期費用，而未予以資本化列為資產(chǎn)，未在預(yù)期使用年限內(nèi)按期攤銷，從而歪曲和低估了本期收益；在資產(chǎn)負(fù)債表中，傳統(tǒng)會計在企業(yè)資產(chǎn)總額中并未包括人力資產(chǎn)，從而歪曲和低估了企業(yè)實際擁有的人力和物力資產(chǎn)總額，以及企業(yè)的未來盈利能力。知識經(jīng)濟(jì)時代，人力資源的投資收益將會遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過物質(zhì)資源和財務(wù)資源。投資者和債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)員工素質(zhì)、構(gòu)成，特別是企業(yè)的技術(shù)隊伍和管理隊伍，知識創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新能力等人力資源方面的信息。有了人力資源會計提供的會計信息，能夠更真切地分析人力資源、物質(zhì)資源、財務(wù)資源三大資源的投資比例和投資效果。為投資者和債權(quán)人提供正確的決策依據(jù)。
第五，滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，使得人力資源的因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，投資者對人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會計得以存在與發(fā)展的最根本的動因。
第六，為政府主管機(jī)構(gòu)和社會公眾提供反映企業(yè)履行社會責(zé)任情況的會計信息。企業(yè)作為社會經(jīng)濟(jì)生活中一個細(xì)胞，政府主管機(jī)構(gòu)和社會公眾不僅要求企業(yè)披露其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，還要求企業(yè)披露其履行社會責(zé)任的狀況。為了創(chuàng)造良好的企業(yè)形象，以爭取社會公眾和企業(yè)職工對企業(yè)經(jīng)營的有力支持，企業(yè)也必須履行一定的社會責(zé)任。企業(yè)社會責(zé)任的一個重要內(nèi)容是對人力資源安排方面的貢獻(xiàn)，同時向有關(guān)政府主管部門提供勞動就業(yè)方面的信息。通過人力資源會計報表，政府主管部門可以了解企業(yè)對人力資源安排方面的貢獻(xiàn)以及企業(yè)人力資源的開發(fā)、利用、維護(hù)情況，并將其作為對企業(yè)考核的一個重要指標(biāo)，從而采取積極有效的宏觀管理措施。
第七，財務(wù)會計核算原則的必然要求。事實上，單從會計核算原則來考慮，現(xiàn)行會計制度對人力資源的處理也有諸多不妥，一方面，將人力資源投資計入當(dāng)期費用，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)分期攤銷。在知識經(jīng)濟(jì)時代即將到來，人力資源投資比重日益增大的今天，再將人力資源支出全部計入當(dāng)期費用，勢必導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真。另一方面，將人力資源投資支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導(dǎo)致決策失誤。同時，當(dāng)企業(yè)大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動的損失計入當(dāng)期費用，但現(xiàn)行會計并不能反映這種損失，不利于經(jīng)營者進(jìn)行正確決策。所以從遵循會計原則的角度而言，全面實行人力資源會計也很有必要。
四、推動我國人力資源會計建立的相關(guān)建議
第一，完善政策提供法制化的保證。建議可以出臺相關(guān)政策，建立專門從事人力資源會計管理的部門，這樣可以簡化操作，提高效率，也便于政府出臺人力資源會計的相關(guān)政策，同時，完善現(xiàn)有的勞動、社會保障等法律法規(guī)，在法律的層面對企業(yè)合法擁有所需人力資源以及勞動者依法享有的權(quán)益加以確立。這樣才能保障企業(yè)和勞動者雙方的利益，有利于人力資源的全社會合理配置。
第二，加強(qiáng)對人力資源的計量。人力資源會計以人力作為核算對象，因其具有無形資產(chǎn)的特征，故很難用貨幣精確計量，同時人力資源的價值也易受到各種主客觀因的素影響。應(yīng)適時建立國家級的人力資源計量機(jī)制，在人力貨幣計量的同時也可以運用一些非貨幣模糊方法，更全面地反映我國的人力資源情況，為長遠(yuǎn)的人力資源開發(fā)、儲備服務(wù)。
第三，改革現(xiàn)行財會制度，逐步完備人力資源信息的報告制度。考慮到人力資源會計在我國尚未形成一套完善的理論體系和嚴(yán)密而科學(xué)的處理方法，計量過于復(fù)雜等因素，我國現(xiàn)階段應(yīng)鼓勵企業(yè)將人力資源會計信息先在內(nèi)部報告中揭示，待條件成熟后，再將它納入對外公布的會計報告中，為外部信息使用者提供更多相關(guān)的信息。同時，政府還可以運用稅收等手段鼓勵企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的后勁。
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