摘要：文章論述了財務會計與稅務會計的關系問題，指出兩者之間既存在聯系，又存在固有的差異。而差異程度及其可協調性決定了兩者是應該分離，還是應該適度分離、協調發展。恰當處理好兩者關系，有助于加強會計與稅收協作效率。文章通過分析財務會計與稅務會計差異過大的成本、差異適度協調的效益，提出財務會計與稅務會計差異協調的建議。
關鍵詞：財務會計；稅務會計；關系；分離；趨同
近年來，我國稅收制度和會計制度經歷了重大變革，逐步走向規范、合理。同時，為了很好地體現稅收與會計制度的原則和目標，適應社會主義市場經濟發展變化的新情況，稅收與會計制度的具體政策規定也越來越豐富。在這一發展過程中，會計界出現了兩種不同的看法：一是稅務會計從財務會計中分離出來，建立獨立的稅務會計；二是稅務會計與財務會計適度分離、協調發展。2006年財政部頒布新企業會計準則，在稅法不作相應調整的情況下，會計準則與稅法的差異呈擴大趨勢。鑒于企業會計制度和稅法的目的、基本前提和遵守的原則有所不同，兩者之間存在差異是必然的。財務會計與稅務會計是否應該分離，關鍵在于會計收益與應稅所得兩者的差異程度及其可協調性。稅法與會計制度的適當分離，有利于兩者遵循各自的規律，逐步趨向規范完善；而過多的差異將產生不必要的成本，因此，財務會計與稅務會計應該適度協調發展。
一、財務會計與稅務會計的聯系與區別
（一）財務會計與稅務會計的聯系
1、稅務會計的信息以財務會計的信息為基礎。企業通過建立的一整套財務活動資料，一方面為企業對外編制財務報告提供基本依據，另一方面企業在此基礎上進行稅務會計處理。也就是說，以企業會計利潤為基礎，對于財務會計與稅務會計無差異部分，稅務會計可以直接利用財務會計的核算結果，直接反映在稅務會計報表上，對于兩者產生時間性差異或永久性差異部分，再按照稅法的有關規定進行必要的調整，企業的“企業所得稅納稅調整項目表”就說明了這一點。
2、稅務會計與財務會計的協調最終將反映在企業對外編制的財務報告上。由于任何稅務會計處理均會對企業的財務狀況產生影響，而這種影響必然反映在財務報告中。企業通過比較資產、負債等項目按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間的差異，將該差異的所得稅影響確定為“遞延所得稅資產”與“遞延所得稅負債”，用來記錄企業所得稅與企業會計利潤產生暫時性差異。
（二）財務會計與稅務會計的區別
1、目標不同。稅務會計的基本目標是遵守稅法規定，即達到稅收遵從（正確計稅、納稅、退稅等），從而降低遵從成本。高層目標是向稅務會計信息使用者提供信息有助于其進行稅務決策、實現其稅收收益最大化。財務會計報告的目標，是通過對所有經濟業務進行記錄和核算，最后編制資產負債表、利潤表、現金流量表及其附表，向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策。
2、計量屬性原則、依據不同。稅收制度是收付實現制和權責發生制的混合，而企業會計制度堅持以權責發生制為原則，強調收入是否實際發生，以及收入與費用相配比；2006年的新會計準則中規定會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值這五種方法，稅法以歷史成本為稅收征管的核心要素，只有堅持歷史成本原則，才能做到納稅有據可查，并有效約束計稅過程中的主觀性和隨意性，維護稅收的確定性原則；會計核算中的配比原則是以權責發生制為基礎的，而稅法中的配比原則還需要同時遵循相關性原則和歷史成本原則；會計方法具有靈活性和會計準則、制度具有彈性，會計核算中的實質重于形式原則和謹慎性原則在稅法中并不采用，稅務會計的核算必須嚴格按照依據國家稅法和會計準則規范納稅人的會計行為，稅務會計一般不對未來損失和費用進行預計，超出稅法規定的收支事項，即使是企業已實際發生的收支事項，也不得列為納稅所得的構成要素，當會計準則與國家稅法規定不一致時，必須按稅法的規定進行調整，計算所得稅額并向稅務部門申報，具有強制性、客觀性和統一性。
3、核算對象不同。財務會計的核算對象是企業以貨幣計量的全部經濟事項，既要反映企業的財務狀況，又要反映企業的經營成果和資金變動情況，不論是否涉及納稅事宜，以滿足國家宏觀管理及企業債權人、投資人和經營管理者的需要，其核算范圍包括資金的投入、循環、周轉、退出等過程；而稅務會計的核算對象是因納稅而引起的稅款的形成、計算、繳納、補退等經濟活動的資金運動，其核算范圍包括經營收入、成本（費用）與資產計價、收益分配、納稅申報與稅款解繳、稅收減免和稅收籌劃等與納稅有關的經濟活動。
二、財務會計與稅務會計差異的可控性
（一）財務會計與稅務會計由于差異產生的分離是可控的
1、兩者目標不同，必然使會計利潤與應稅所得發生差異，在處理會計目標與稅收目標的關系上，既存在相互協調的模式，也存在不相協調的模式。在我國，會計準則是由政府制定的，會計與稅法之間有著充分的可協調性，兩者之間的差異實際上很小，因而，實行稅務會計與財務會計分離的可能性很小。
2、兩者因其法律依據不同，故其收入確認范圍與確認時間不同，從而造成會計收益與應納稅所得者的差異。協調兩者之間的關系，差異就小，互不協調差異就大，而稅務會計與財務會計是否應該分離取決于應稅所得與會計利潤之間的差異程度。即“永久性差異”和“時間性差異”程度。永久性差異由計算一定期間會計利潤與應稅所得的內容不同而發生的，在以后各期不能轉回的差異。時間性差異是由一定期間會計利潤與應稅所得所包含項目在確認的范圍、時間、計量標準和方法上不同而產生的，在以后期間可以轉回的差異。稅務會計主要研究核算時間性差異的理論和方法，稅務會計是否要與財務會計相分離，最終取決于時間性差異的程度和時間性差異是否具有可控性。稅法在許多方面認可財務制度，是稅收政策與財務政策之間協調的一種重要的方式，是法規體系中高一層次的法規（國務院頒發的稅收條例）對低一層次的法規（由財政部長令發布的“兩則”）的認可和肯定。財務制度和會計制度作為同一層次的法規，同樣存在著可協調性，我國由于具備完整的財務制度體系，并與會計制度、稅收法規相協調，許多會計收益與應稅所得的差異得以事先處理，使會計與稅收的核算依據趨于接近，而不是拉大差異，因此，稅收政策、財務政策與會計政策之間的協調可以控制這些問題的。
3、兩者因核算對象與原則不同，造成會計利潤與應稅所得不同。財務會計為使報表公允地反映企業的財務狀況和經營成果，允許企業在一定的情況下對收益和費用進行合理的估計。而稅法為了保障稅收收入，便于征管，一般不允許企業估計收益和費用，但在復雜的經濟情況下，也存在著靈活性、可協調性。稅收政策、財務政策和會計政策同出于財政政策，稅法與財務會計核算原則不同，并不是絕對的，還是可以視不同情況作不同處理。按照“統一稅法，公平稅負，簡化稅制，合理分權”的指導思想，實施了《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》。除了所得稅《條例》認可財務制度的部分外，對財務制度與《條例》有抵觸的部分，財政部對財務制度進行了必要的修改并發出了有關銜接的通知，得到了有效的協調，簡化了納稅所得的計算，有利于稅收征管。
（二）財務會計與稅務會計分離的成本效益分析
1、財務會計與稅務會計分離的成本分析。建立分離體系成本，稅務會計要有自己獨立完整的涉稅會計體系，能明確地稅法與會計的差異進行協調與處理，增加了廣大納稅人遵從稅法、會計制度的成本，稱作遵從成本，包括增加稅務核算處理成本、稅務會計人員的人力成本、稅收征管成本以及其他成本。目前，我國公民的依法納稅意識不強，漏稅、逃稅、偷稅行為時有發生。如果稅務會計與財務會計相分離，很可能導致我國稅收工作秩序的混亂，造成征稅上的困難。另外，由于我國納稅申報制度、稅收征管制度尚未健全，稅收征管人員素質較低等因素，使稅務會計從財務會計中分離出來存在著重要困難。納稅人既要貫徹執行新會計制度規定，又要依法納稅，兩者都是強制性的法律，納稅人為遵從這兩種法規將大大增加核算成本。在實務中，一些納稅人沒能準確理解差異和對其做準確的納稅調整，造成無意識違反稅法規定的現象，從而面臨著繳納稅收滯納金或者罰金的危險，導致或增加最終的納稅風險機會成本。
2、財務會計與稅務會計協調的效益分析。隨著市場經濟的發展與完善，我國稅務會計與財務會計逐步出現差異，會計與稅法的適當分離在相當程度上保證了企業的自主性。如果企業是通過對外籌資建立，需要對外提供法定報告，存在公眾利益，此時財務會計與稅務會計的分離程度越高，取得的收益就越大。而我國企業更多的是依賴銀行貸款，居民一般都愿將錢存在銀行或購買國債，政府在企業經濟管理中起著重要作用，會計信息在國家稅收管理中起著重要作用，反映了財產經營責任和為納稅提供信息，因此，財務會計與稅務會計應該協調發展，企業的稅務會計信息和財務會計信息質量都得到了較大提高，而高質量的會計信息對企業領導層的決策可以起到相當大的幫助，從而增加決策效益，同時增強企業的涉稅核算能力，有助于企業開展更多的、有效的納稅籌劃，幫助企業充分利用各種稅收優惠政策，避免不必要的納稅損失，在會計處理上企業可根據其具體情況及經營環境的變化在會計準則的指導下靈活選用會計政策，合理計算收入，恰當分配費用，以保證企業財務目標的實現及企業決策的順利實施。
保持會計準則與稅收的協調發展，加強會計監管與稅收治理的協作，不僅可以節省企業遵從會計相關法規的成本，而且稅金支付對虛假收益的會計舞弊行為具有一定的制約作用，可以減少對市場行為主體的扭曲作用。
三、關于財務會計與稅務會計協調的建議
在處理財務會計與稅務會計兩者之間關系時有兩方面選擇，一是擴大兩者差異，走財務會計與稅務會計分離的路子；二是進一步搞好財務政策、稅收政策與會計政策的協調，努力縮小這種差異。一個國家的稅收制度、會計制度和財務規范有其歷史的發展過程，并形成了一定的慣例。我們過去財務制度中的問題是管的過多、過死，經過十幾年的改革，特別是《企業財務通則》的實施，應當說基本上解決了兩者關系問題。在進一步的改革中搞好兩者的協調，保持兩者政策上的一致性，杜絕各搞各的、互不協調的情況。在會計收益與應稅所得的處理上，力求控制時間性差異，縮小這種差異。
財務與稅務會計有著趨同即縮小差異的趨勢，但是這并不否認在一定范圍內財務會計與稅務會計間固有差異的長久存在。稅法與會計制度之間始終會保留一些固有的差異。其中，企業發生的因違法性支出、違法性經營活動而承受政府部門的行政罰款和司法罰金，企業的財務會計可以作為成本，費用或損失列支，而稅法不允許在所得稅前列支，就是針對國家稅收利益直接為謀取國家稅收利益為目標的行為。
稅務會計與財務會計間走向趨同有著客觀的理論基礎與優化資源配置的利益驅動。根據我國稅收征管以及會計工作發展情況，預測兩者之間有走向趨同的可能。一是會計制度與稅收法規制定的協作、協調，可實現兩者趨同。由于財政部作為企業會計準則和會計制度制訂機構的權威性和有效性已經得到了理論界和實務界絕大多數人的肯定和認同，同時財政部又是制訂我國稅收規章制度最重要的部門，這樣未來會計制度與稅收法規趨同就存在制度基礎。隨著法律法規的協調性加強，財務會計與稅務會計之間的趨勢應該是協調基礎上走向趨同。二是企業的稅務籌劃活動刺激實現兩者趨同，在收入、費用一定的情況下，稅后利潤與納稅金額此消彼長，企業在合法前提下通過稅收籌劃，減少應稅行為，降低稅負。因此，會計政策、稅務政策的制定與實施有著協調發展的必要性。
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（作者單位：姜永環，吉林大學中日聯誼醫院；姜永成，長春水務集團）
