摘要：當(dāng)今世界，解決經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、自然環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展，讓世界和我國(guó)能可持續(xù)發(fā)展的最佳選擇是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量已不能適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略，一種能很好滿足社會(huì)的需要，能使企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的計(jì)量模式綠色會(huì)計(jì)呼之欲出。文章旨在闡明循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下，采用綠色會(huì)計(jì)計(jì)量的必要性和可行性，從而解決傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不能完全對(duì)反映和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境資源所帶來的問題，讓經(jīng)濟(jì)和自然環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。
關(guān)鍵詞：循環(huán)經(jīng)濟(jì)；傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的弊端；綠色會(huì)計(jì)
一、引言
半個(gè)多世紀(jì)以來，科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，促使世界各國(guó)把發(fā)展經(jīng)濟(jì)、發(fā)展生產(chǎn)力建立在大量消耗自然資源的基礎(chǔ)上，對(duì)自然資源過度開采和濫用以及人口的劇增進(jìn)一步加大自然資源的消耗，由于對(duì)各種自然資源強(qiáng)求豪奪，對(duì)大氣、水源、土地的嚴(yán)重污染，從而造成了環(huán)境自身凈化能力的削弱，能源緊張、自然災(zāi)害頻繁發(fā)生、環(huán)境污染日趨嚴(yán)重，不僅透支了子孫后代的生存資源，也已經(jīng)影響了當(dāng)代人的生存環(huán)境。這種傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式是一種“資源-產(chǎn)品-污染排放”的單項(xiàng)線型掠奪式的模式，社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)物質(zhì)資源的索取和廢物排放遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了生態(tài)系統(tǒng)的資源供給能力和廢物自凈容量，人與所處自然環(huán)境之間的矛盾趨于尖銳化。
人類社會(huì)的發(fā)展，是人類與自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境的對(duì)立統(tǒng)一、協(xié)調(diào)的動(dòng)態(tài)過程。那么如何解決經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與生態(tài)環(huán)境之間在資源供求和環(huán)境容量問題上的矛盾，促進(jìn)人與自然的協(xié)調(diào)，使經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，這就必須重構(gòu)新的模式，循環(huán)經(jīng)濟(jì)由此應(yīng)運(yùn)而生。
二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵
循環(huán)經(jīng)濟(jì)是按照自然生態(tài)物質(zhì)循環(huán)和能量流動(dòng)規(guī)律重構(gòu)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，使經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和諧地納入自然生態(tài)的物質(zhì)循環(huán)的過程中，建立起一種新形態(tài)的經(jīng)濟(jì)。它所要達(dá)到的目的是在充分有效利用資源的同時(shí)，最大限度地保護(hù)環(huán)境，以最小代價(jià)獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和生態(tài)效益，實(shí)現(xiàn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。
循環(huán)經(jīng)濟(jì)以減量化原則、資源化原則、再利用原則、重組化原則作為指導(dǎo)人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的準(zhǔn)則，來強(qiáng)化生態(tài)經(jīng)濟(jì)圈的循環(huán)轉(zhuǎn)換功能。以物資、能量梯次和閉路循環(huán)使用為特征，具有“資源-產(chǎn)品-再生資源-產(chǎn)品”的反饋式流程，變現(xiàn)為“兩低兩高”，即低消耗、低污染、高利用率和高循環(huán)率，所有的物資和能源在不斷的循環(huán)中得到合理持久利用，以節(jié)約環(huán)境資源、把污染物的排放降低到盡可能小的程度甚至是污染物零排放。
在全球人口劇增、資源短缺、環(huán)境污染和生態(tài)蛻變的嚴(yán)峻形式下，循環(huán)經(jīng)濟(jì)在本質(zhì)上是一種生態(tài)經(jīng)濟(jì)，要求運(yùn)用生態(tài)規(guī)律而不是機(jī)械規(guī)律來指導(dǎo)人類社會(huì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以辯證的觀點(diǎn)來認(rèn)識(shí)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系，轉(zhuǎn)變把增長(zhǎng)簡(jiǎn)單地等同于發(fā)展的觀念，徹底改變重開發(fā)、輕節(jié)約、重速度、輕效益、重外延發(fā)展、輕內(nèi)涵發(fā)展，片面追求GDP增長(zhǎng)，忽視經(jīng)濟(jì)、資源和環(huán)境和諧發(fā)展的傾向。作為一種新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式，循環(huán)經(jīng)濟(jì)是對(duì)傳統(tǒng)大量生產(chǎn)、大量消費(fèi)、大量廢棄的粗放型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式的變革。可以說，它是對(duì)傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)的一場(chǎng)革命，同時(shí)也是實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要途徑和實(shí)現(xiàn)方式。
循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求在工藝流程的源頭減少物質(zhì)和能源的使用量，改革或采用新的生產(chǎn)工藝提高物質(zhì)的轉(zhuǎn)化率，對(duì)生產(chǎn)過程及末端的副產(chǎn)物進(jìn)行循環(huán)使用，體現(xiàn)了預(yù)防為主和全過程控制的思想。使資源得到了最大程度的利用，將經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)自然資源的需求和對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響降低到最小程度，在環(huán)境保護(hù)上表現(xiàn)為污染的“低排放”甚至“零排放”，以從根本上解決了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)之間的矛盾。
與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式相比，循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式把環(huán)境資源作為一個(gè)重要的內(nèi)生變量，納入整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展當(dāng)中，依靠科學(xué)技術(shù)、政策手段和市場(chǎng)機(jī)制調(diào)控生產(chǎn)和消費(fèi)活動(dòng)過程中的資源能源流動(dòng)方式和效率，充分提高生產(chǎn)和再生產(chǎn)活動(dòng)的生態(tài)效率，以盡可能小的資源消耗和環(huán)境成本獲得盡可能大的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，從而使經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和自然生態(tài)系統(tǒng)的物資循環(huán)過程相互協(xié)調(diào)，促進(jìn)資源的永續(xù)利用，達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)。
會(huì)計(jì)以貨幣為計(jì)量單位，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過程進(jìn)行控制和監(jiān)督的一種管理活動(dòng)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將凡事特定對(duì)象能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，都可以作為會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，其中以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，又稱作資金運(yùn)動(dòng)。它包括了對(duì)特定對(duì)象的資金投入、資金運(yùn)用和資金退出的全過程。實(shí)踐證明，企業(yè)在購進(jìn)原材料、組織生產(chǎn)等方面都應(yīng)認(rèn)真考慮資金占用量、使用時(shí)間、周轉(zhuǎn)速度等資金運(yùn)動(dòng)因素，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)組織成一個(gè)“資源-產(chǎn)品-再生資源-產(chǎn)品”的反饋式過程正是“綠色資金運(yùn)動(dòng)過程”，因而在循環(huán)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略下，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)已不能適應(yīng)其發(fā)展，對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有一定的影響。
三、現(xiàn)階段傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響
第一，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不能實(shí)現(xiàn)對(duì)保護(hù)環(huán)境的需求。我國(guó)是一個(gè)自然資源總量的大國(guó)，但又是一個(gè)人均擁有量的貧國(guó)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人口的增加，社會(huì)需求膨脹，造成了資源開發(fā)不合理，利用不充分，浪費(fèi)嚴(yán)重及由此帶來的自然資源日趨耗竭，環(huán)境污染日漸嚴(yán)重等問題。從根本上制約了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民生活水平的提高，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在核算資源耗用成本時(shí)并不適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下對(duì)自然資源消耗的成本補(bǔ)償要求，不能引導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)通過一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)保護(hù)資源，維護(hù)生態(tài)平衡。
第二，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量方式下，收入和成本不能很好地衡量。在傳統(tǒng)的成本概念下，只考慮企業(yè)微觀成本的補(bǔ)償，只研究企業(yè)資本循環(huán)與周轉(zhuǎn)的暢通性、安全性及增值性。在該成本概念下會(huì)計(jì)所提供的信息側(cè)重于對(duì)經(jīng)濟(jì)性信息的披露，從而缺乏有效的社會(huì)性信息的充分披露。如在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式下，未將環(huán)境資源列入資產(chǎn)核算。在這種核算方式下，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)指標(biāo)不能如實(shí)反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，從而虛增了國(guó)家的財(cái)富。企業(yè)只量化計(jì)算制造成本，而對(duì)自然資源成本忽略不計(jì)。這樣會(huì)使企業(yè)對(duì)自然資源盲目無償占用，為降低制造成本不惜以犧牲環(huán)境為代價(jià)，走高投入、低產(chǎn)出，高污染、低效率之路。不僅影響整個(gè)社會(huì)的持續(xù)發(fā)展，也會(huì)影響企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展。
第三，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略下，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制約了環(huán)境信息的有效披露。會(huì)計(jì)計(jì)量工作貫穿于會(huì)計(jì)核算中，從數(shù)據(jù)輸入到信息輸出的全過程，它包括選擇主體的計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)計(jì)量單位和會(huì)計(jì)計(jì)量模式三個(gè)要素。現(xiàn)階段，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系中并沒有完全涵蓋環(huán)境問題或環(huán)境帶來的經(jīng)濟(jì)問題，在計(jì)量方面缺乏對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的有效計(jì)量，集中反映在未能用會(huì)計(jì)計(jì)量反映和控制環(huán)境資源耗費(fèi)和補(bǔ)償?shù)那闆r，使國(guó)家宏觀經(jīng)營(yíng)決策缺少相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
面對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體現(xiàn)出它的一些不足，為了適應(yīng)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新模式，解決對(duì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)所帶來的環(huán)境方面的問題，筆者認(rèn)為可以采用綠色會(huì)計(jì)來彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的不足，即在成本中加入環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收入、環(huán)境成本，在降低自身成本的同時(shí)不用犧牲社會(huì)成本。不僅可以完善會(huì)計(jì)信息，關(guān)注整個(gè)社會(huì)的成本，從而使社會(huì)可持續(xù)發(fā)展。
四、在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下綠色會(huì)計(jì)實(shí)施的必要性
第一，綠色會(huì)計(jì)是循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)理論多以追求經(jīng)濟(jì)利益為主，評(píng)價(jià)指標(biāo)主要為GDP、GNP和人均收入、人均產(chǎn)值等。于是出現(xiàn)大量開采資源，再進(jìn)行大規(guī)模生產(chǎn)，然后大規(guī)模消費(fèi)，最終產(chǎn)生大規(guī)模廢物的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，結(jié)果導(dǎo)致自然資源逐步走向枯竭和環(huán)境被破壞。會(huì)計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，應(yīng)適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論的變遷，把環(huán)境看成是有價(jià)值并能被計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，同時(shí)將資本化為環(huán)境資產(chǎn)，改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)單一追求經(jīng)濟(jì)利益的成本核算辦法，綜合評(píng)價(jià)企業(yè)效益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的代價(jià)和得失，兼顧經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)利益和環(huán)境利益的平衡發(fā)展，以促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
第二，綠色會(huì)計(jì)是企業(yè)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)的需要。傳統(tǒng)的企業(yè)發(fā)展模式是高投入低產(chǎn)出，必然造成過渡開發(fā)消耗資源；高污染低效益必然造成生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償能力嚴(yán)重滯后，這些都阻礙了企業(yè)自身的發(fā)展，從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益看，只有增加環(huán)保投入，才能保持競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)。為了能更好、更正確地核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，應(yīng)進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)核算，把環(huán)境收入和環(huán)境成本記入會(huì)計(jì)核算體系中；在計(jì)算負(fù)債時(shí)把環(huán)保負(fù)債加入在負(fù)債總額中才能正確分析企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；在計(jì)算成本中加入環(huán)境資源成本，從人類全部活動(dòng)過程和整個(gè)生態(tài)環(huán)境資源的大視角出發(fā)，以人與自然的整個(gè)時(shí)空來界定成本，從而使成本計(jì)算更加準(zhǔn)確，同時(shí)，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表僅站在企業(yè)的角度來考核企業(yè)管理者的業(yè)績(jī)，比較片面。要全面地考核必須從全社會(huì)的角度出發(fā)，而綠色會(huì)計(jì)提供社會(huì)責(zé)任方面的指標(biāo)，進(jìn)而可以比較全面地對(duì)企業(yè)管理者的業(yè)績(jī)做出評(píng)價(jià)。在開發(fā)新產(chǎn)品時(shí)，不僅要考慮經(jīng)濟(jì)因素，還應(yīng)考慮環(huán)境因素和社會(huì)因素，使社會(huì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。
第三，綠色會(huì)計(jì)是準(zhǔn)確衡量GDP的需要。在衡量國(guó)民生產(chǎn)總值時(shí)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算辦法未將社會(huì)資源作為一種資產(chǎn)列入資產(chǎn)核算，從而使衡量經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的指標(biāo)不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，從某種程度上虛增國(guó)家富有程度，夸大人均收入和經(jīng)濟(jì)福利。而綠色會(huì)計(jì)通過核算企業(yè)的社會(huì)資源成本，較準(zhǔn)確地反映國(guó)民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本。
五、建立綠色會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)設(shè)想
第一，為了能更好地適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，應(yīng)建立綠色會(huì)計(jì)概念框架。這使綠色概念與已頒布的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互協(xié)調(diào)，能進(jìn)一步提高綠色會(huì)計(jì)理論體系的科學(xué)性，促進(jìn)綠色會(huì)計(jì)向?qū)嵱没l(fā)展。
第二，應(yīng)采用定量和定性結(jié)合方式反映企業(yè)對(duì)環(huán)境資源的利用。綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量對(duì)象大都是自然界的產(chǎn)物，對(duì)非交換的物品，要用建立在勞動(dòng)價(jià)值理論基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量方法是無法滿足綠色會(huì)計(jì)計(jì)量的要求的，貨幣計(jì)價(jià)是會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征，在此基礎(chǔ)上，按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，按歷史成本進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量和按復(fù)式簿記進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，這些核算原則是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的三大基本支柱，已被會(huì)計(jì)界基本接受，并接受了實(shí)踐的檢驗(yàn)。然而正是在這點(diǎn)上，綠色會(huì)計(jì)與現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系是格格不入的。因此在計(jì)量上，綠色會(huì)計(jì)在計(jì)量方面有其特殊性。比如在計(jì)量屬性上有多樣性，其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不僅采用歷史成本，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況選用現(xiàn)行成本、重置成本、機(jī)會(huì)成本等多種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，在計(jì)量方法上也有多樣性，比如可以采用定性計(jì)量方法或是定量計(jì)量方法。對(duì)于定性計(jì)量方法具體可以采用調(diào)查分析法、法院裁決法、文字表述法等；對(duì)于定量計(jì)量方法具體可以用模糊數(shù)學(xué)法、皮爾數(shù)學(xué)模型、影子價(jià)格法等。
總之，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)越來越重要，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略下，綠色會(huì)計(jì)就更顯現(xiàn)出其在經(jīng)濟(jì)管理中的重要性，對(duì)于促進(jìn)資源的優(yōu)化配置和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的順利開展有著巨大的影響。
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（作者單位：貴州大學(xué)管理學(xué)院）
