摘要：文章以公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的歷史回顧為出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)分析公允價(jià)值的內(nèi)在涵義和外在表現(xiàn)形式，探討了公允價(jià)值的計(jì)量屬性、實(shí)現(xiàn)的前提條件和計(jì)量的相關(guān)性與可靠性等問(wèn)題。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；計(jì)量屬性；前提條件；相關(guān)性；可靠性
一、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的回顧
公允價(jià)值（Fair Value）計(jì)量引入我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可謂是一波三折，歷經(jīng)反復(fù)。先后經(jīng)歷了三個(gè)不同階段：第一階段，提倡公允價(jià)值。在1999年頒布的債務(wù)重組、非貨幣性交易、租賃等準(zhǔn)則中出現(xiàn)了以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用。一方面體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的需要，另一方面也存在部分企業(yè)利用公允價(jià)值計(jì)量的不可驗(yàn)證性和我國(guó)資本市場(chǎng)的不成熟來(lái)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)象。第二階段，回避公允價(jià)值。為了遏制對(duì)公允價(jià)值的濫用，2001年財(cái)政部修訂了部分具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則重新引入了以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，擯棄了公允價(jià)值的計(jì)量。此次準(zhǔn)則修訂目的在于抑制以公允價(jià)值計(jì)量為幌子來(lái)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)，凈化資本市場(chǎng)，為相關(guān)各方提供可靠的會(huì)計(jì)信息。第三階段，公允價(jià)值計(jì)量的重新引入。2006年財(cái)政部正式頒布的1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則（其中修訂17項(xiàng)，新頒布22項(xiàng)）中都體現(xiàn)了公允價(jià)值：在基本準(zhǔn)則中將公允價(jià)值列為第五種計(jì)量屬性，確立了公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的基礎(chǔ)；在具體準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值的準(zhǔn)則包括企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、捐贈(zèng)與補(bǔ)助、資產(chǎn)減值等，部分使用公允價(jià)值的準(zhǔn)則有長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易等。公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用無(wú)論是程度還是規(guī)模都大幅提高，明晰了的公允價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的地位。
二、公允價(jià)值的涵義及其表現(xiàn)形式
公允價(jià)值在不同的會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)與國(guó)家之間有著不同的定義。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB在1995年6月發(fā)布的IAS32《金融工具：披露和列報(bào)》定義中指出：“公允價(jià)值通常是指在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿交換的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償債務(wù)所使用的金額”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在2006年9月正式發(fā)布的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)（SFAS NO.157）——公允價(jià)值計(jì)量中，將其定義為：“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況（Knowledgeable）、沒(méi)有關(guān)聯(lián)的（Unrelated）意愿參與者的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價(jià)格。”我國(guó)財(cái)政部于2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，對(duì)公允價(jià)值定義如下：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”以上定義的共同點(diǎn)是：假設(shè)企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，不打算或不需要清算，不打算大幅度削減其經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或以不利的條件進(jìn)行易。因此，公允價(jià)值不是企業(yè)在強(qiáng)制性交易、清算或拍賣中收到或支付的金額，都強(qiáng)調(diào)了在公平、熟悉、自愿交易的前提條件下對(duì)資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~價(jià)格估計(jì)。
公允價(jià)值是一個(gè)涵義很廣泛的概念范疇，它的表現(xiàn)形式多種多樣。第一種形式：歷史成本，又稱實(shí)際成本，就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物。在當(dāng)前環(huán)境下某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的歷史成本可能是過(guò)去環(huán)境下該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，而當(dāng)前環(huán)境下某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值也許就是未來(lái)環(huán)境下該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的歷史成本。第二種形式：重置成本，又稱現(xiàn)行成本，是指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額，該資產(chǎn)在公平交易情況下取得時(shí)和公允價(jià)值相等。第三種形式：可變現(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以資產(chǎn)預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的凈值。在當(dāng)前時(shí)點(diǎn)下，計(jì)量的是資產(chǎn)在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可帶來(lái)的預(yù)期現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出，與公允價(jià)值實(shí)質(zhì)相同。第四種形式：現(xiàn)值，是指對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的一種計(jì)量屬性。在對(duì)不存在市場(chǎng)評(píng)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，通常以未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)來(lái)估計(jì)其公允價(jià)值，現(xiàn)值技術(shù)通常是計(jì)量公允價(jià)值的一種手段，而公允價(jià)值是其計(jì)量的結(jié)果。
三、公允價(jià)值在實(shí)踐中的相關(guān)問(wèn)題
（一）公允價(jià)值計(jì)量屬性的認(rèn)知
從會(huì)計(jì)角度看，計(jì)量屬性反映的是會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)，公允價(jià)值與其他四種基本屬性（歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值）相比較，公允價(jià)值不存在非此即彼的特征，而歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值四種計(jì)量屬性各自相互獨(dú)立，本質(zhì)各異，反映著不同的計(jì)量結(jié)果。從上文所述的公允價(jià)值表現(xiàn)形式來(lái)看，公允價(jià)值在不同情況下表現(xiàn)出不同的計(jì)量屬性，代表了所有計(jì)量屬性。因此，它并不是真正意義上的一種新的獨(dú)立的計(jì)量屬性，與其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性不同。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家常勛指出公允價(jià)值的概念實(shí)際上已嵌入了各種計(jì)量屬性使公允價(jià)值成為了一種復(fù)合或綜合的計(jì)量屬性。因此，公允價(jià)值計(jì)量屬性是所有計(jì)量屬性的統(tǒng)稱。
（二）公允價(jià)值計(jì)量的條件
其一，市場(chǎng)條件。公允價(jià)值計(jì)量的出現(xiàn)是伴隨著金融工具的發(fā)展應(yīng)用而生的，與一定的市場(chǎng)環(huán)境息息相關(guān)，活躍的資產(chǎn)交換二級(jí)市場(chǎng)、成熟的金融市場(chǎng)是其應(yīng)用的前提條件。就我國(guó)而言，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立是公允價(jià)值存在的市場(chǎng)條件。當(dāng)前，我國(guó)資本市場(chǎng)不夠成熟，市場(chǎng)運(yùn)行的監(jiān)管機(jī)制尚待完善，對(duì)應(yīng)用公允價(jià)值存在著一定的難度。其二，技術(shù)條件。公允價(jià)值的準(zhǔn)確計(jì)量需要良好的職業(yè)判斷能力，無(wú)論是折現(xiàn)率的選擇，還是未來(lái)現(xiàn)金流量的合理估計(jì)，不僅要求有豐富的會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐素養(yǎng)，還需具備評(píng)估、金融、資本市場(chǎng)等相關(guān)方面的專業(yè)知識(shí)的高素質(zhì)人員才能完成。而我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況不容樂(lè)觀，據(jù)統(tǒng)計(jì)，在全國(guó)1000多萬(wàn)名會(huì)計(jì)從業(yè)人員中，受過(guò)大學(xué)專業(yè)教育的不及10％，在素質(zhì)相對(duì)高些的國(guó)有企業(yè)以及縣以上集體企業(yè)的600萬(wàn)會(huì)計(jì)人員中，大專以上文化水平的也只有18.21％，有會(huì)計(jì)師資格的僅占8.45％；全國(guó)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師約為5萬(wàn)人，其中大部分年齡偏大，知識(shí)結(jié)構(gòu)趨于老化，通過(guò)國(guó)家統(tǒng)一考試的中青年注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有1萬(wàn)人左右，且當(dāng)中很多人缺乏實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)。從實(shí)際情況來(lái)看大多數(shù)評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用難以適應(yīng)。
（三）公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)性和可靠性
要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的“決策有用”目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息必須具備相關(guān)性和可靠性這兩個(gè)質(zhì)量特征。相關(guān)性通常由及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值三個(gè)要素組成，可靠性一般由真實(shí)性、可核性和中立性三個(gè)要素組成。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，一般難以同時(shí)得到滿足。公允價(jià)值計(jì)量是面向現(xiàn)在和未來(lái)的，對(duì)預(yù)測(cè)和決策的相關(guān)性是顯而易見(jiàn)的；在可靠性方面，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，資本市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不很成熟，價(jià)格難以真實(shí)反映價(jià)值。雖然現(xiàn)值技術(shù)的發(fā)展在一定程度上，彌補(bǔ)了不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)時(shí)來(lái)獲取公允價(jià)值，但對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估算以及折現(xiàn)率的選取都存在著很大的不確定性，其計(jì)量結(jié)果因人而異，難以在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡。從資本市場(chǎng)的發(fā)展來(lái)看，社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性較可靠性更高，這也是在金融類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)必須廣泛應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的現(xiàn)實(shí)原因，信息的相關(guān)性比可靠性更為重要。從會(huì)計(jì)信息對(duì)未來(lái)決策有用的角度來(lái)看，公允價(jià)值的相關(guān)性是其存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。
四、結(jié)束語(yǔ)
公允價(jià)值計(jì)量已成為一種必然趨勢(shì)，我們應(yīng)將主要精力放在如何應(yīng)用上，著力提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)水平以及誠(chéng)實(shí)守信的評(píng)估隊(duì)伍，努力突破技術(shù)層面的難題，積極借鑒國(guó)內(nèi)外研究的現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量的成果，并把其發(fā)展成與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)的理論體系。促進(jìn)法制法規(guī)的完善，充分發(fā)展各級(jí)資本市場(chǎng)，為公允價(jià)值的取得提供客觀條件。
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（作者單位：甘肅科林電力設(shè)計(jì)有限責(zé)任公司）
