一、瑞士政府會計改革情況
瑞士作為聯邦制國家，政府分為聯邦、州和社區三級。各州實行自治，除州憲法不得與聯邦憲法抵觸外，可以自主決定其希望保留的權利以及安排其與所屬社區的關系。由于社區的權力來自于州，社區與其所在州的法律，具有較大一致性。瑞士雖不是歐盟成員國，但由于其地理位置及與歐盟密切的經貿聯系，各方面都受歐盟的影響，會計也不例外。
（一）會計管理體制和會計法規體系
1.會計管理體制
瑞士政府會計管理與聯邦制政府管理體制相一致，實行聯邦與地方分級管理，政府會計分為聯邦和地方（包括州和社區）兩個層次。盡管沒有實行全國統一的政府會計管理體制，但聯邦與州政府會計管理之間的獨立性并沒有割斷相互之間的聯系。考察中我們了解到，瑞士州與州之間，通過州際財長會議，聯邦與州之間，通過聯邦財政部與州際財長會議，在自愿合作的基礎上，較好的實現了會計體系的協調。
2.會計法規體系
在聯邦制政府管理體制下，聯邦法律法規只規范聯邦層面的政府會計管理，州和社區政府會計管理由州法律法規規范，全國既沒有統一的政府會計法規，也沒有單獨的政府會計法規。
瑞士政府會計管理服務于政府預算管理。聯邦政府會計主要由聯邦憲法、聯邦公共預算法以及其他較低層次的法規來規范。現行的聯邦政府會計是由1988年修訂的《聯邦公共預算法案》規定，該法案是基于聯邦憲法確定的框架而形成的聯邦財政法律，其中對政府會計只規定了一些原則，如合法性、完整性等內容。
在州一級層次，各州都根據自己的憲法制定本州的政府會計規定，內容包含在州制定的《公共預算法》中。例如我們考察的圣加倫大學，屬于州立大學，在會計核算方面，該大學根據州公共預算法進行賬務處理，每年要向州政府報告詳細的收支情況。為協調州政府之間公共預算和會計體系，瑞士州際財長會議早在1970年就開始制定“協調一致的會計模式”的綜合預算與會計原則。1977年，州際財長會議編纂《協調一致的會計模式手冊》，以建議書的形式提交各州。《協調一致的會計模式手冊》中建議的會計原則（也適用于預算）包括：年度性、完整性、全額性、權責發生制、提前性（即必須在會計期間開始前，作出預算的法律決定）、清晰性、真實性等。根據這一會計模式，州政府會計實現了從現金收付制向權責發生制的轉變。按照這一建議，各州都按協調一致的會計模式的指導，逐漸改革其預算和會計體系。雖然各州對本州及所轄社區會計模式具有自主選擇權，但這一模式已為所有的州和90％以上的社區所采用。
（二）政府會計改革
1.聯邦政府會計改革
（1）改革動因。聯邦政府會計改革主要動因：一是新的信息需要，如政府因實施“新公共管理”，在政治上和管理上產生了新的信息需求；二是解決當前的問題，如養老金會計核算僅僅關注現金收付是滿足不了管理需要的；三是國際以及國內地方政府會計實務的發展促使聯邦政府會計相應改革，特別是與州政府會計相協調。
（2）改革目標。一是采用完全的權責發生制會計和預算；二是會計核算與預算采用一致的標準；三是根據信息需要進行報告，更加注重現金流量和財務績效，以滿足國家預算管理和提高行政管理效率的需要。
（3）改革進展情況。瑞士聯邦政府會計改革目前處于籌備階段，改革計劃于2008年完成。改革以前，聯邦政府會計實行收付實現制，財務報告最主要的是報告財務收支情況，雖然也公布資產負債表和損益表，但這兩張報表既不完整也不被作為決策依據。據聯邦政府會計專家介紹，推行權責發生制政府會計改革，最重要的一點是，要讓行政管理部門相信，采用權責發生制會計不會使這些部門失去原來的現金流量信息，這些信息對于安排聯邦政府預算支出是必不可少的。據介紹，這項改革是一項復雜的系統工程，由于會計模式的轉變，各單位需要重新設計會計核算程序；在核算手段IT信息技術方面，要對各種系統進行整合和協調，工作量十分龐大；在費用支出方面，改革項目資金大部分都花在會計軟件方面。
政府會計改革是一個復雜而長期的過程，要成功實施這項改革，學習和教育十分重要。初次運用權責發生制會計，資產負債表的重述十分關鍵。從成本－效益考慮，權責發生制會計適用于聯邦、州和大的城市政府，小的社區并不適用。
2.地方政府會計改革
（1）改革目標。瑞士地方政府權責發生制會計改革始于20世紀70年代，目前在一些州啟動了新一輪以采納國際公共部門會計準則為目標的政府會計改革。據介紹，瑞士最大的州蘇黎世州于2003年4月完成了《控制與會計法案》草案的起草工作，并于2004年5月獲得州議會通過。這一法案在政府會計管理上實施的重大改革就是采納國際公共部門會計準則。根據新法案，從2008財政年度開始，蘇黎世州政府將按國際公共部門會計準則進行會計核算。由于瑞士州政府會計較早采用了權責發生制會計模式，為新一輪政府會計改革奠定了較好基礎。據介紹，根據蘇黎世州政府會計改革方案，其目前使用的會計報表格式按照國際公共部門會計準則進行很少量的修改就可繼續使用。
（2）改革組織工作。蘇黎世州政府會計改革項目是在州際財長會議改革項目大背景下實施的。項目由州財政局牽頭，并為此專門成立了改革指導委員會，州財政局長擔任委員會主任。改革指導委員會下設改革項目辦公室，并分設3個項目組：準則問題項目組負責起草實施條例，制定會計手冊工作；轉換銜接項目組負責資產負債表的重述編制工作；培訓項目組負責實施改革人員培訓工作。在項目初始階段，廣泛對外征求意見，項目后期則主要由州財政局負責。項目設計借助專家力量，包括具有豐富實踐經驗的國際會計準則專家、國際公共部門會計準則理事會和國際會計師聯合會公共部門委員會成員以及州首席會計師。整個方案的實施，特別是會計手冊的制定，州所有各部部長及納入合并范圍的實體都要參加，由州各部部長組成的咨詢團，負責為改革指導委員會提供咨詢意見和建議。為順利推進這項改革，蘇黎世州財政局還十分注意與聯邦財政部與州際財長會議進行密切合作，同時，密切關注國際公共部門會計準則制定的進展情況。
（3）貫徹實施方案。為確保政府會計改革的順利實施，蘇黎世州政府已經著手以下幾項工作：起草實施條例；制定會計手冊；配合新方案實施的IT解決方案；著手重述資產負債表的編制準備工作。會計手冊是新法案的操作指南，內容具體詳細，是會計人員的工作手冊。目前，實施新法案的有關準備工作進展順利，實施條例計劃在2006年內由州政府發布，IT解決方案已進入最后完成階段。我們感到，蘇黎世州財政局特別重視會計手冊的制定工作和會計培訓工作，并在這方面投入大量資源。因為政府會計改革最終是要會計人員落實到具體工作中的，而會計人員不可能都成為國際公共部門會計準則專家，因此會計手冊的制定和會計人員的培訓也就十分重要。政府會計改革并不只是財政部的事，需要所有部門共同參與才能完成。同時，實施政府會計改革也不僅僅是會計人員的事，需要所有部門共同共參與才能完成。特別是首次采用國際公共部門會計準則，重述資產負債表時確認與計量工作難度大，需要投入大量人力和資源，沒有各部門和單位領導的支持是很難實施的。
（4）存在的問題。蘇黎世州政府會計改革中遇到的問題是，國際公共部門會計準則能夠對幾乎所有問題提出解決方案，但一個重要的例外是合并范圍問題，即目前還無法解決哪些實體應包括在或不應包括在合并財務報表內。現行的國際公共部門會計準則在所得稅會計、年金計劃會計方面還缺少規范。據介紹，這三個方面在州政府方面同時也是重要的政治問題，不可避免地要涉及政治上的討論，而且目前這方面的討論已經導致改革方案的推遲。
二、意大利政府會計改革情況
（一）會計管理體制和會計法規體系
1.會計管理體制
意大利民主共和國為歐盟成員國，政府分為地區（行政區）、省、市鎮三級。立法權是在遵循憲法的前提下由國家和各個地區行使。憲法承認地區、省、自治市在會計及行政管理的自治權。
2.會計法律體系
（1）中央政府會計法律法規。具體包括：《國有資產管理和預算及會計法案》（1923年）、《國有資產管理和國家預算及會計法規》（1924年）、《預算及報告程序法》（1978年）、《預算、會計和報告改革法》（1997年）和《預算、會計和改革報告法規》（1997年）。
（2）地方政府會計法律法規。具體包括：（1990年）《地方政府改革法》、《地方政府的預算、會計和報告法規》（1995年）、《地方政府的預算和報告報表模式法令》（1996年）和《地方政府合并法案》（2000年）。其中，1990年《地方政府改革法》的頒布是由意大利立法機關對全部地方政府的規章進行的一次重大變革，它引進了革新性的管理模式，目的是對地方政府提供的服務進行指導，以提高地方政府管理的效率和效益。此后發布的一系列法令和總統令，都是這一法律的具體化。2000年頒布的《地方政府合并法案》規定，在內務部設立一個地方政府財務和會計觀察所，負責推動和促進財務會計方面的管理，保證財政平衡和會計原則的合理運用，以及發展新的會計模式。觀察所每年就法律的遵守情況與新法律的提案以及一般會計準則向部長提交年度報告。觀察所所長和成員由內務部長從資深公務員、大學教授、研究員以及有關方面的專家中挑選任命。
可見，意大利政府會計規則由法律規定。在各項法律規定中，計量屬性（包括購買歷史成本或建造成本、替代成本或重置成本、可動用資產的市場價值等）和折舊方法（對有固定使用期限的資產而言）以及貶值／重估價可以有不同的解決方法，因此，會計基礎并不存在內在的一致性。
（二）政府會計改革
意大利政府會計改革源于歐洲一體化進程，以實現政府公共管理現代化。始于20世紀90年代的改革在公共部門財務會計領域引入了新的規則，重新設計了管理模式。目前，意大利中央政府會計實行的仍是收付實現制，地方政府會計已由收付實現制改為權責發生制。
1.中央政府會計改革。意大利中央政府會計改革尚處研究階段，沒有實質開展。中央政府會計主要是一種預算會計，政府會計的核心集中在年度預算的授權功能上，因此預算和相關的財務報（告）表是建立在責任制基礎之上。事實上，政府不僅在交易完成時，即在支付的最后階段確認支出，而且也強調在此之前，在導致支出的法律責任形成契約并得到行政管理部門的承認時確認支出。顯然，在現金流出之前確認，達到了在盡可能接近支出決定形成階段行使授權控制的目的。因此，政府會計的目的是管理預算，或更確切地說是體現行政管理部門管理預算的手段。
意大利中央政府會計報表包括資產負債表，但不要求編制損益表。中央政府沒有合并報表，只有部門報表和公共行政管理部門的報表。
2.地方政府會計改革。意大利地方政府會計改革始于1995年第77號法令的批準。該法令實施之前，地方政府會計計，包括從預測到最終各個階段的簿記，均以收付實現制為基礎，地方政府僅考慮發生的管理活動的現金影響，相應地，簿記和報告只片面地反映管理活動的一個方面。1995年第77號法令的實施，給地方政府的會計制度帶來了深刻的變革，它擴大了會計報告的對象，把損益表和資產負債表包括其中。改革前，政府會計只是發揮控制行為合法性的作用，以核實公共資金是否被配置在預算規定的目標上。改革后，政府會計除滿足上述目標，還將有利于外部人士，如納稅人獲得必要的信息等。隨著時代變化，公共需要得到滿足的數量和質量、公共部門服務的內容及在現代經濟中公眾發揮的作用都發生了變化，社會公眾要求回歸其作為公共部門“主人”的權利和責任。
目前，地方政府會計報表除包括資產負債表外，還要求編制損益表。但需要說明的是，意大利地方政府會計報表體系中損益表是通過調表方式編制的。我們知道，要正確編制會計報表，特別是正確編制損益表，應該采用權責發生制會計，而且要恰當地進行會計記錄，只有這樣，才能正確生成損益表。由于意大利政府會計采用單式記賬系統，結果導致損益表的編制只能采用調表的方法，即從其他財務報表的結果中導出每一期間的支出和收入數額。
法律對地方政府是否編制合并財務報表也沒有強制性規定。《地方政府合并法案》中規定：“地方政府的會計法規可以規定編制所有外部和內部活動的合并資產負債表”。目前，只有羅馬編制合并資產負債表，而且只對地方政府和一些市政公司的數據進行匯總，并不是真正意義上的資產負債表。意大利至今還沒有關于地方政府編制合并損益表的會計規定。
三、兩國政府會計改革對我們的啟示與借鑒
（一）政府會計由收付實現制向權責發生制轉變是國際趨同的要求
在世界經濟一體化背景下，政府會計逐步趨同是大勢所趨。從瑞士、意大利兩國政府會計改革實踐看，政府會計由收付實現制向權責發生制轉變應是改革的趨勢，也是世界經濟一體化和會計國際趨同的要求。會計趨同既包括企業會計的趨同，也包括政府會計的趨同。但由于二者在功能、法律地位、組織形式等諸多方面的差異，也使趨同各具特點。
我國社會經濟的較快發展，對政府管理提出了更高的要求，如果說權責發生制會計能夠更好地提供更有用的報告信息，那么，推進政府會計改革則是提高我國政府管理水平的基礎性環節。相對于收付實現制會計，權責發生制會計的優勢是顯而易見的。無論是基于政府內部管理的需要，還是對外解除受托責任的需要，收付實現制會計對事實的反映都是非常有限的，采用權責發生制會計則能夠提供更多高質量的信息，因此政府會計由收付實現制轉向權責發生制是改革的方向。
目前，我國企業會計核算已實現與國際會計準則的實質性趨同。下一步，我們應抓緊研究制定適應我國政府管理的政府會計準則，以便在政府會計核算領域盡快實現與國際準則的實質性趨同。
（二）政府會計改革應首先解決政府會計主體與合并范圍問題
政府會計是對提供公共服務的公共部門的活動進行會計確認、計量、記錄和報告，因此政府會計的主體和合并范圍問題，即公共服務或公共部門的界定問題，應予以首先解決。從瑞士、意大利兩國實踐看，這一問題是政府會計改革的難點，同時這一問題也與政府公共服務管理模式相聯系。
以意大利為例。近年來，意大利地方政府公共服務管理模式發生較大變革，公共服務管理模式由傳統的直接管理向現在的間接管理轉變。通過引入競爭機制，改善地方公共服務的質量和數量，具體做法是將工業相關服務如水、煤氣、地方交通以及廢物轉移和處置等通過招標的方式委托給一家或多家公司。對所有非工業相關服務，立法機關給予地方政府以下選擇：依據民法，直接委派給機構、特殊事業單位或企業集團，或由地方政府設立或控制股份公司；在文化或休閑服務方面，直接委派給協會或由地方政府設立或控制基金會；因為技術、經濟或社會原因，某些服務可以在公開招標的基礎上，依據部門規章委派給公司；當由于小額或是服務特性，不適宜將這種服務委派給上述主體時，允許對其進行直接管理。目前，傳統上的特殊事業單位雖繼續存在，但僅限于非工業性服務的管理；直接管理模式則要在能夠證明其經濟便利性的情況下才予以采用；對工業相關服務的委派則必須通過招標方式進行。在這種情況下，地方政府承擔為居民提供大量公共服務的職能，在擁有或參與大量公司的情況下，地方政府有責任確定公共服務目標和戰略方向。為確保公共服務目標的實現，地方政府與所控公司之間，就需要有一個有效和詳細的信息溝通。因此，地方政府應編制合并財務報表來反映復雜的經濟運行和狀況，而不是簡單地將附屬公司的財務報表數據進行簡單地累加。但由于不同實體采用不同會計框架，從而增加了編制合并財務報表時的難題，特別是不易確定合并的范圍，因為在這種情況下，控制和依賴關系是隨“特殊”實體（如協會、特殊事業單位和社團）而變化的，或者是通過以私有法律形式經營的公司形式（如股份聯合公司）建立的，地方政府與這些“衛星”實體的關系并不總是清晰的。因此，當根據民法對“被控制公司”的定義來決定合并范圍時，只有地方政府的股份公司被包括在合并范圍中。就實際情況看，目前，在意大利只有一些地方政府編制了匯總的資產負債表，而且是簡單地匯總地方政府的資產與負債要素，并不真正的合并資產負債表。這一狀況與缺乏指導具體操作的規范指令有關，同時也說明確定政府會計主體與合并范圍政府會計改革的難點。
我國社會經濟正處于轉軌階段，政府直接或間接承擔大量社會管理、衛生教育及各種公益服務，國有資產既包括用于公共服務的非經營性資產，還包括大量經營性資產，情況十分復雜。在我國政府會計改革過程中，如何恰當確定政府會計的主體和合并范圍，努力做到在結合我國國情的情況下實現與國際范例的實質性趨同，是迫切需要研究的問題。
（三）根據政府會計特點，解決政府會計資產計價與成本計量問題
從兩國實踐看，政府會計在資產計價與成本計量方面有其特別的地方。瑞士專家認為，在負債確認和計量方面，公共部門會計和企業會計沒有本質區別，但在資產確認和計量方面，則有較大不同：因為對企業來說，資產是經濟利益的流入，是從未來利益流入這一原則進行計量的，但對公共部門來說，更多地是從服務潛能對資產進行計量。兩國對公共部門固定資產一般采用成本計價，同時法律法規對公共部門固定資產折舊年限作了具體詳細的規定，由此直接決定政府公共部門提供公共服務成本多少的計量。意大利《地方政府合并法案》制定了各種固定資產的折舊率，這樣，損益表的編制者為了計算折舊額，就可以自動地應用這些建議的折舊率，而不用去估計資產的使用壽命。這種做法區別于這些國家實施歐盟會計指令所規定的按固定資產預期使用壽命系統地計提折舊的做法，后者要求財務報表編制者按預期剩余使用壽命確定應用于固定資產成本的折舊率。
上述做法在我國及多數國家政府會計實務中均是常見的。這是因為，盈虧對政府來說，不像對企業一樣重要，政府不會因為虧損而倒閉，政府部門可能自身是不計盈虧的。人們對政府會計信息的要求并不像對企業會計信息一樣嚴格。同時，這也是出于對降低會計信息提供成本考慮，因為，通過法律法規的形式規定固定資產折舊年限，就可以大大簡化對固定資產核算。兩國認為，公共部門確認資產的困難在于沒有充足的信息，而只能用估價模型（要進行減值測試）。對此，我們應提早進行相應的研究準備。今年我國出臺的行政事業單位國有固定資產管理辦法，將有助于推進和完善我國公共部門資產計價與核算工作。
（四）政府會計改革應與預算管理改革相配套
會計是對經濟事項的核算與反映，政府會計的基本用途在于服務預算編制和預算控制，因此政府會計通常被稱為“預算會計”。瑞士聯邦公共預算法規定的5項會計原則，同時也是預算的原則，會計原則在實踐中的應用受預算實踐的影響。
相對于企業會計，政府會計趨同更為復雜。由于政府會計服務于預算與績效評價，與預算管理密切相關，因此，政府會計的改革必須與預算管理改革相適應。沒有預算管理改革的支持，政府會計改革難以進行，沒有權責發生制預算，權責發生制政府會計的實施將失去動力。當前，我國預算管理改革取得較大進展，推進政府會計改革是進一步推進我國預算管理改革的配套措施，是實現預算管理改革成功的有效工具，因而，政府會計改革恰逢其時。
（五）推進政府會計改革需要轉變觀念，提高素質
政府會計改革是一項系統工程，因而要妥善進行，穩步推開。考察中，兩國政府會計專家都談到政府會計改革實施成本問題。因為采用權責發生制后，政府會計變得復雜，實施這一改革既需要配備更多的會計人員，同時還要通過教育、培訓等提高其素質，這無疑會增加信息收集、記錄、加工、生成成本。瑞士這方面情況比較突出，據介紹，瑞士高素質的會計人員多數在私營部門，熟悉政府會計又懂國際公共部門會計準則的更是屈指可數。因此權責發生制會計只適合在中央（聯邦）、州（省）及大城市政府實施，在較小的地方政府一級，不便采用復雜的權責發生制會計。當然，我國是一個大國，即使鄉一級政府也比兩國社區一級政府龐大；而且我國在體制上實行單一制，長期以來，一直實行統一的會計制度，因此推行政府會計改革具有很大優勢。我國推進政府會計改革，需要注意以下幾個方面：（1）爭取政府、社會支持。我們在考察時，兩國政府會計方面的專家對此特別強調，因為政府會計改革不僅涉及政府會計標準的改革，還必將進一步影響到預算權利格局及其變化。從兩國實踐看，財政部門要想推進政府會計改革，獲得內閣、議會的支持是必不可少的。（2）推進權責發生制政府會計，采用更為科學但同時也更為復雜的確認、計量、記錄和報告體系，必然增加信息加工成本。為便于基層會計人員操作，需要投入大量資源制定操作指南。（3）大力宣傳和培訓，讓相關各方充分理解權責發生制會計的優點，即獲得更多、更好的政府會計信息。通過宣傳和培訓，使權責發生制政府會計理念深入人心，從而使政府會計改革順利推進；同時，普及政府會計知識，提高國民素質，增強民眾解讀政府會計信息的能力。（4）加快政府會計核算軟件開發和網絡化發展，為權責發生制政府會計改革創造有利條件。（5）建立健全制度，確保權責發生制政府會計的可靠性。（6）精心籌備，在試點的基礎上，逐步推開。
政府會計改革是一項巨大的系統工程，將影響到政府內部管理程序、結構、組織文化的變化。這項改革的順利實施，依賴于各個主管部門、各單位領導的支持。我國是一個大國，政府會計改革將更為復雜，工作量勢必很大，因此推行這項改革必須上下一盤棋，做好充分的前期準備工作。從瑞士、意大利兩國情況政府會計在中央和地方政府層次的改革時間看，地方政府會計改革總是先于中央政府會計改革。我國政府會計改革在全國一盤棋的總框架下，可以選擇個別地方政府試點，取得改革經驗后再全面推開。
