［摘要］ 目前實施的《醫院會計制度》存在適用范圍不廣、凈資產不能真實反映所有者權益、資產計價不科學、費用分攤不直接明晰等問題。建議借鑒企業會計基本理論，采用企業會計核算方法，擴大制度適用范圍、增設或取消部分會計科目。?
［關鍵詞］ 醫院會計制度 增設會計科目 取消會計科目
我國醫院在性質上屬于公益性事業單位，既有事業單位成分，又有企業單位所包容的內涵，具有雙重性。目前實施的《醫院會計制度》（1999年１月１日起執行），在進行會計核算，加強醫院財務管理等方面發揮了重要作用。但是，隨著經濟的發展、醫療體制改革的不斷推進，會計實踐工作的不斷運用和檢驗，《醫院會計制度》逐步顯現其不足，有必要進行修改完善。
一、存在的問題
1.《醫院會計制度》適用范圍受到局限
現行《醫院會計制度》明確規定“適用于中華人民共和國境內的各級各類公立醫療機構”。隨著社會經濟的發展，一大批非公有制醫院應運而生，特別是民辦的或慈善機構興辦的醫院應該執行什么會計制度，目前尚無明確的規定。
2.凈資產核算不真實，醫院凈資產虛增，產權關系不能明晰
一是“固定基金”科目核算使醫院凈資產虛增。現行制度規定醫院購置固定資產時，一方面要記“借專用基金—修購基金貸銀行存款”等科目；同時“借固定資產貸固定基金”科目，即醫院添置固定資產，它所形成的價值從開始使用到最終清理、報廢，賬面始終為同一數值反映醫院凈資產；其次，“固定基金”這種核算辦法不利于考核單位及負責人的業績和經濟效益。凈資產的增減變化是經濟效益考核的一個重要指標，然而因固定基金核算辦法造成的凈資產不真實，會使考核結果出現較大的誤差。再次，現行制度規定醫院發生的資本性支出，均從修購基金中列支，不對醫院的當期效益發生影響。但由于修購基金的提取往往不足以支付昂貴的醫療設備費用，會使修購基金出現赤字。
二是“專用基金”科目核算使醫院凈資產虛增。醫院的專用基金是主管部門或主辦單位撥入的設備購置、房屋維修、科研和教學等專門用途的資金和醫院內部形成的用于科研、教學和職工福利等專門用途的資金，包括修購基金、職工福利基金、住房公積金等。這些專用基金只是具有專門用途的基金，而非醫院可自主支配的基金，虛增了凈資產。
三是“事業基金”不能明晰界定產權關系。現行《醫院會計制度》規定，事業基金為醫院擁有的非限定用途的基金。包括滾存結余資金、主辦單位以國有資產形式投入醫院未限定專門用途的資金、對外投資形成的基金。此規定不能明晰地界定產權關系，在國有資產的保全上不如企業財務制度全面。
3.資產計價不合理，醫院資產虛增
一是壞賬準備的計提比例過低。現行《醫院會計制度》第二十五條規定“對期限超過三年，確認無法收回的應收醫療款應作為壞賬處理。壞賬損失經過清查，報經主管部門、主辦單位批準后，在壞賬準備中沖銷。年度終了，醫院應按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費科目余額的3%-5%計提壞賬準備”。但是，醫院的欠費往往因病人貧困、確實無法支付、惡意欠逃或有醫療糾紛等形成。特別是醫院目前都開設了綠色通道，首診負責制等人性化服務后，欠費事例明顯增多，盡管醫院針對欠費采取了各種辦法，但收效甚微。醫院承擔了一定的社會公共職能，但政府并沒有真正承擔起一部分醫療欠費責任；二是存貨價值不實。醫院存貨包括藥品和庫存物資（材料、低值易耗品），隨著藥品招標及國家不斷降低藥品價格政策的影響，甚至某些藥品及衛生材料執行的是國家定價，大部分藥品及衛生材料市價下降，另外藥品和庫存物資還存在著過期、變質報廢等情況，使存貨發生減值；三是現行醫院會計制度對固定資產標準、分類、確認、計量等都作出了明確規定，但卻沿襲了“資金占用=資金來源”這一傳統的會計模式，在賬務處理上，始終保持“固定資產=固定基金”。固定資產不計提折舊,而是計提修購基金,無法反映固定資產的凈值情況。固定資產從購置到報廢銷賬需要很長一段時間,在此期間由于固定資產發生物質損耗和精神損耗,使其使用價值降低,而“固定資產”一直以原值反映,無法知道其新舊程度,導致資產虛增。
4.借款利息費用和存款利息收入歸集核算不合理，也不配比
現行《醫院會計制度》規定，醫院發生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。歸集核算不合理，也不配比。
5.現行《醫院會計制度》規定，醫院對外投資的收益計入“其他收入”科目，收回的對外投資與投資賬戶價值的差額，沖減“其他收入”，不單獨反映在業務收支總表上。這種核算不利于單位領導及有關部門對投資收益做出評價，也不利于對投資收益實施監督。
6.“管理費用”是醫院行政管理和后勤部門發生的各種費用，在醫院業務支出中占有很大比重。現行《醫院會計制度》對管理費用采取按人員比例分攤到“醫療支出”和“藥品支出”中，這樣影響醫療支出和藥品支出的準確性，也不利于對費用進行監督。
二、完善《醫院會計制度》的建議
1.擴大《醫院會計制度》適用范圍，借鑒企業會計的基本理論，執行企業會計制度。
國家在《關于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》中指出，將醫療機構分為非營利性和營利性兩類進行管理。根據醫療機構的性質、社會功能及其承擔的任務制定并實施不同的財稅、價格政策，非營利性醫院機構在醫療服務體系中占主導地位，享有相應的稅收優惠政策，“衛生、財政等部門要加強對非營利性醫療機構的財務監督管理，營利性醫療機構服務價格放開，依法自主經營，照章納稅”。目前，我國醫院大部分是國有醫院，屬于非營利性醫院，不具有營利性，但是這并不等于非營利性就不能盈利。隨著社會主義市場經濟體制的建立，醫院要生存和發展，僅靠少量的財政撥款是難以為計的，必須實行經濟核算，靠自身的醫療服務來獲取收入，實現盈余。因此，非營利性醫療會計可以借鑒企業會計，運用企業會計的基本理論，對各會計要素確認、計量，對醫院的經濟活動進行核算、監督；營利性醫院可以完全和企業一樣，執行企業會計制度。
2.取消“固定基金”、“專用基金”、和“投資基金”科目，不再提取“修購基金”。在“事業基金”科目下增設二級科目“國家投入基金”、“其他單位投入基金”和“結余分配”。
現行《醫院會計制度》中的凈資產包括事業基金、固定基金、專用基金、財政專項補助結余和待分配結余等，即資產減負債的差額。
建議取消“固定基金”科目，將固定基金的期初余額減去評估固定資產凈值后轉入“事業基金”，固定資產原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。醫院購進固定資產，只是資產形式的轉換，參照企業會計制度核算固定資產，取消“修購基金”的提取，固定資產的損耗采取提折舊的方式，每月從收入中得到補償。取消“專用基金”科目，“職工福利基金”、“住房公積金”等科目以負債形式反映。為了從制度上實行資本保全，保證國有資產不流失，正確反映醫院的資本結構，保障所有者權益，可以在“事業基金”科目下增設二級科目“國家投入基金”、“其他單位投入基金”、“結余分配”，取消“投資基金”科目。
3.合理計價資產，計提“資產減值準備”，增設“固定資產減值準備”、“資產減值損失”和“藥品（庫存物資）跌價準備”科目，“資產減值損失“作為一級科目核算，期末直接轉入“收支結余”。
參照企業會計制度，定期或者至少在每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。
建議醫院參照企業會計做法，在年末分析各項應收款項，并預計可能產生的壞賬損失。對預計可能發生的壞賬損失，計提壞賬準備。應當對“應收在院病人醫藥費”、“應收醫療款”“其他應收款”計提壞賬準備，并提高計提比例。對存貨按照成本與可變現凈值孰低法計提“藥品跌價準備”、“庫存物資跌價準備”。計提時借“資產減值損失”，貸“藥品（庫存物資）跌價準備”科目。藥品跌價準備和庫存物資減值準備作為備抵科目在會計報表中列示。單獨列示“累計折舊”科目和“固定資產減值準備”科目，在期末時按照面賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，計提固定資產減值準備。在資產負債表中，“固定資產減值準備“作為固定資產凈值的減項在報表中反映。
4．增設“財務費用”科目，合理歸集核算借款利息費用和存款利息收入
增設“財務費用”科，把原來在“管理費用”中列支的借款利息費用和在“其他收入”中核算的存款利息收入統一歸口到“財務費用”科目，期末直接轉入“收支結余”的“其他結余”科目。
5．增設“投資收益”科目，核算醫院對外投資的收益
增設“投資收益”一級科目核算對外投資收益。對外投資時，“借長期投資貸銀行存款”。取消現行《醫院會計制度》中規定的“借事業基金—一般基金，貸事業基金—投資基金”，期末將“投資收益”直接轉入“收支結余”的“其他結余”科目。
6．在“收支總表”支出類科目中增設“管理費用”科目
取消“管理費用分攤”，在“收支總表”中支出類科目增設“管理費用”科目，反映管理部門發生的費用，并在每月直接結轉到“收支結余”科目中。
總之，現有的《醫院會計制度》已不適應目前我國醫院發展的要求，有必要修改完善。國家應該根據醫院的“雙重性”，對醫院的性質給予準確定位，同時，借鑒企業會計制度的改革成果，制定一套適合我國醫院特點的會計制度。?
參考文獻：?
[1]企業會計制度.2000年12月29日.財會字[2002]25號發布.?
[2]醫院會計制度.1998年11月17日.財會字[1998]58號發布.?
[3]楊建華.醫院會計制度改革探討[J].中國衛生事業管理.2005，4.?
[4]鄭大喜.現行醫院會計制度存在的問題及其改革設想[J].衛生與科學，2005，2.
