作者：[劉菁]
《企業會計制度》對采用完工百分比法確認建造合同收入與費用的賬務處理作了如下規定：在資產負債表日，確認收入與費用時，按確認的費用借記“主營業務成本”科目，按確認的毛利借記“工程施工——毛利”科目，按確認的收入貸記“主營業務收入”科目；開出工程價款結算賬單時，借記“應收賬款”科目，貸記“工程結算”科目；收到工程價款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目；工程完工時，按工程合同總價款，借記“工程結算”科目，貸記“工程施工”科目。其中，“工程結算”科目是“工程施工”科目的抵銷科目，在工程建設期間，如果“工程施工”科目余額大于“工程結算”科目余額，其差額表示尚未開單辦理結算的工程款。
例：某建筑公司承包了一項工程總造價為９ ０００ ０００元的建造合同。２０００年７月開工，當年發生實際成本２ ０００ ０００元，結算工程價款１ ８００ ０００元，實際收到工程價款１ ５００ ０００元。２００１年１１月工程竣工，當年發生實際成本６０００ ０００元，結算工程價款７ ２００ ０００元，實際收到工程價款７ ０００ ０００元。該工程實際成本為８ ０００ ０００元。
２０００年資產負債表日賬務處理如下：
（１）確認收入與費用及毛利。完工進度＝２ ０００ ０００÷８ ０００ ０００×１００％＝２５％；確認收入＝９ ０００ ０００×２５％＝２ ２５０ ０００（元）；確認費用＝８ ０００ ０００ ×２５％＝２ ０００ ０００（元）；毛利＝２ ２５０ ０００－２ ０００ ０００＝２５０ ０００（元）。
借：主營業務成本２ ０００ ０００元，工程施工——毛利２５０ ０００元；貸：主營業務收入２ ２５０ ０００元。
（２）開單結算。借：應收賬款１ ８００ ０００元；貸：工程結算１ ８００ ０００元。
（３）收到工程款。借：銀行存款１ ５００ ０００元；貸：應收賬款１ ５００ ０００元。
２００１年資產負債表日賬務處理如下：
（１）確認收入與費用及毛利。確認收入＝９ ０００ ０００－２ ２５０ ０００＝６ ７５０ ０００（元）；確認費用＝８ ０００ ０００－２ ０００ ０００＝６ ０００ ０００（元）；毛利＝６ ７５０ ０００－６ ０００ ０００＝７５０ ０００（元）。
借：主營業務成本６ ０００ ０００元，工程施工——毛利７５０ ０００元；貸：主營業務收入６ ７５０ ０００元。
（２）開單結算。借：應收賬款７ ２００ ０００元；貸：工程結算７ ２００ ０００元。
（３）收到工程款。借：銀行存款７ ０００ ０００元；貸：應收賬款７ ０００ ０００元。
（４）工程完工，“工程施工”科目余額轉入“工程結算”科目。借：工程結算９ ０００ ０００元；貸：工程施工９ ０００ ０００元。
按照《企業會計制度》所做的上述賬務處理，雖然符合權責發生制原則，也符合施工企業工程結算的實際情況，但筆者認為，這樣處理仍有不妥之處，主要理由有兩點：
首先，按《企業會計制度》規定：“工程施工”科目借方核算實際發生的工程成本及工程毛利，貸方核算完工工程總收入（總價款）及工程虧損。“工程施工”科目按其性質屬成本類科目，但這樣一來既核算工程成本，又核算工程毛利或工程虧損，還核算完工工程總收入，導致“工程施工”科目性質含糊不清。其次，“工程施工”科目按要求應按成本核算對象設置明細賬，按規定的成本項目分設專欄進行明細核算。如果工程毛利或工程虧損也在“工程施工”科目核算，作為二級賬單獨設置，是否還需要按成本核算對象設置三級賬，以分別核算各成本核算對象的工程毛利或工程虧損？工程完工時該賬戶明細賬之間又如何處理？不作為二級賬單獨設置，只能直接計入各成本核算對象，而且還需要在賬頁中增設核算工程毛利或工程虧損專欄，這樣是否又和按成本項目分設專欄進行明細核算相矛盾？
因此，筆者認為按《企業會計制度》規定的完工百分比法確認收入與費用，還是以原《施工企業會計制度》確認的原則進行賬務處理比較合適。原《施工企業會計制度》對建造合同的收入與費用，是根據國家規定的工程價款結算辦法所確定的結算方式，按結算的工程價款金額和按一定方法計算出的工程成本來確認的。
下面仍以上例進行賬務處理。某建筑公司２０００年資產負債表日賬務處理如下：
（１）確認收入與費用及毛利（計算同上）。借：應收賬款２ ２５０ ０００元；貸：主營業務收入２ ２５０ ０００元。借：主營業務成本２ ０００ ０００元；貸：工程施工２ ０００ ０００元。
（２）不設“工程結算”科目，開單結算的工程價款只在備查簿中登記，不作賬務處理。
（３）收到工程款。借：銀行存款１ ５００ ０００元；貸：應收賬款１ ５００ ０００元。
２００１年資產負債表日賬務處理如下：
（１）確認收入與費用及毛利（計算同上）。借：應收賬款６ ７５０ ０００元；貸：主營業務收入 ６ ７５０ ０００元。借：主營業務成本６ ０００ ０００元；貸：工程施工６ ０００ ０００元。
（２）開單結算的工程價款只在備查簿中登記，不另作賬務處理。
（３）收到工程款。借：銀行存款７ ０００ ０００元；貸：應收賬款７ ０００ ０００元。?
