[摘 要] 注冊會計師行業管理模式一直是理論界最為關注的話題之一。本文對國際上注冊會計師行業管理模式進行研究,指出我國注冊會計師行業管理應該采取行業自律和政府監管相結合的模式。
[關鍵詞] 注冊會計師;行業自律;管理模式
[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)09-0042-04
在注冊會計師行業建設工作中,信譽機制建設可以說是其中一條主線,而行業管理又是注冊會計師行業信譽機制建設的保障。近年來,國內外證券市場上出現了一系列重大的會計造假事件,使注冊會計師行業面臨著前所未有的信任危機,迫使人們不得不重新考慮注冊會計師行業管理模式。因而,如何尋求一個有效的注冊會計師行業管理模式成為世界各國政府、會計師職業界和理論界最為關注的話題之一。
一、 國際上注冊會計師行業傳統管理模式比較
按照政府對注冊會計師行業管理的介入方式與介入程度,目前國際上注冊會計師行業管理模式可分為行業自律型、混合型(自律管理與政府監管相結合)和政府主導型3種模式。
(一)行業自律型
行業自律型管理模式是指由民間職業團體實行自我約束、自我激勵的管理模式,政府不加以干預。這種模式主要以英國為代表,我國香港以及馬來西亞也是采用這種模式。英國是注冊會計師制度的誕生地,其注冊會計師的發展歷程也最長。在英國,英格蘭及威爾士特許會計師協會、蘇格蘭特許會計師協會和英國特許注冊會計師協會都是法定認可的注冊會計師管理組織。其主要職責包括:負責會員注冊資格認定;組織協會統一的培訓和考試;制定和實施審計準則;負責對會員監管,包括制定道德準則和懲戒程序;負責執業質量監管和控制等。在英國強調注冊會計師行業高度自律。
該模式的優點在于其有較大的靈活性和適應性。在該種模式下,注冊會計師協會能夠及時、準確地了解與掌握從業人員的意愿,及時跟蹤審計環境的變化和審計實務的發展,并通過制定和完善審計準則予以及時調整,從而保持會計師事務所執業活動的規范、有效,促使執業機構開展公平競爭,進而提升注冊會計師行業的整體執業水平。
該體制也存在一些缺點。一是缺乏獨立性。由于行業自律型管理模式是自我監督,無充分的外部監督,其保護公眾利益的目標相應地就會受到質疑。二是約束力較弱,表現在適用范圍和懲戒手段上受限。在適用范圍上,注冊會計師協會制定的有關行業管理規定只適用于其會員,而對會員以外的其他人則無約束力;在懲戒手段上,注冊會計師協會對違規會員最重的處罰是開除會籍,而不能責令其所在的執業機構停業或解散。
(二)政府主導型
政府主導型體制是指政府在較大范圍和程度上干預注冊會計師行業的管理模式,以法國、德國、日本最為典型,荷蘭、意大利、瑞典等歐洲國家以及菲律賓、巴西等許多發展中國家也都采用這種體制。在該體制下,由國家制定和頒布專門法律,對注冊會計師的地位、資格和會計師事務所的設立以及注冊會計師從事審計的依據、工作規范等做出明確規定。如德國1961年頒布的《經濟審計師法》,即載明經濟審計工作資格、審計師事務所的設立、有關業務內容以及對經濟審計師和審計師事務所違規的處罰等。荷蘭1962年頒布實施的《注冊會計師法》也對注冊會計師的條件、工作規則以及注冊會計師協會的管理職責做出了專門規定。荷蘭注冊會計師協會的高級職員均由政府任命。
采用該體制,有利于國家加強對資本市場的管理以及為政府調節經濟提供基礎信息。同時,通過政府與行業協會的相互協作,共同制定執業規范并監督其執行,可以較為全面地考慮雙方意愿,協調雙方利益,做到執業規范權威性與指導性并重。此外,政府管制的權威性較強,具有足夠的強制力,從而可以降低管制成本。政府管制的獨立性,尤其是形式上的獨立性,要強于行業自律監管。
該體制的缺點也非常明顯,政府管制缺乏行業自律監管所具有的靈活性與適應性,管制效率較低;由于政府各部門考慮自身利益易發生行政腐敗,造成一些不當的管制;政府管制的范圍有限,難以涵蓋注冊會計師職業服務市場的全部。
(三)混合型
混合型體制即行業自律與政府監管相結合的模式,以美國、加拿大、新加坡、印度為代表。美國的注冊會計師管理體制可以概括為以公眾利益為導向、以法律規范為基礎的政府與行業協會分權的管理模式。圍繞保護公眾利益這一核心問題,在法律規范的基礎上,政府與行業協會之間形成了明確的管理權限和穩定的管理格局。政府在管理體系中處于權威性的地位,其特點是預警性、懲罰性與高層次性。行業協會的職責特點是基礎性、常規性和矯正性。在管理權力的劃分上,該模式基本體現了“行業自律為主、政府監管為輔”的管理特征與分權思想。在該體制下,由注冊會計師協會負責監督執業規范的執行和檢查執業質量。如美國注冊會計師協會將遵守審計準則作為會員的一項重要義務列入注冊會計師的職業道德規范中,并設置了道德規范實施機構負責監督會員的執業情況。同時,美國注冊會計師協會為監督會計師事務所質量控制準則的遵守情況,還成立了會計師事務所執行委員會,負責對在同業互查中發現有違規問題的會計師事務所進行處罰。 該模式最突出的優點是其形式上的獨立性優于行業自律模式和政府監制模式,基本做到了地位獨立,有利于保護公眾利益。
二、我國注冊會計師行業管理模式分析及選擇
回顧我國注冊會計師行業的管理模式,大致分為3個階段:一是政府管制無行業自律階段,指在注冊會計師協會成立前后的一段時期,主要由各級財政部門直接行使行業管理權限;二是政府監管下的行業自律的起步階段,在這一階段財政部正式發文批準中國注冊會計師協會成立,注冊會計師協會的職責基本上是依據《注冊會計師條例》制定的,經財政部門委托開始行使行業管理職責;三是政府監管下的不充分行業自律價段,在這個階段協會對內作為社會團體行使法律賦予的一部分自律管理權限,沒有建立會員大會、理事會和秘書處三者制衡的內部治理結構,協會作為一個國際通行的自律組織,其自律機制沒有建立起來,作用沒有得到發揮。上述發展模式不符合我國現實情況。
歷史與現實經驗表明,在現有條件下,根據我國的具體情況,我國注冊會計師行業管理應采取混合型模式,即行業自律和政府監管相結合的模式,并突出行業自律的主導作用。行業自律監管適應市場經濟發展的要求,可以在復雜多變的市場環境下為了尋求行業發展而不斷完善自身的機制。政府監管則在很大程度上體現了政府的權力、政府的行業管理導向,代表了社會公眾的利益,符合我國社會主義市場經濟發展初級階段的國情。
三、我國注冊會計師行業管理存在的問題及完善混合型模式的建議
我國目前行業協會和政府存在嚴重“錯位”的窘境,主要表現為政府職能的“越位”以及行業自律在一定程度上的“缺位”。政府監管過多地涉及微觀層面,且其缺乏自律管理所具有的靈活性與適應性,往往滯后于注冊會計師職業服務市場的發展,不能迅速發現和解決職業服務市場中存在的問題。尤其重要的是,一旦政府的不當管制行為導致職業服務市場行政分割,價格紊亂,則會抑制職業服務市場的自發調節與完善,使整個行業陷入無所適從的境地。目前的注冊會計師協會只是財政部門的一個機構,它與財政部門之間是垂直管理關系,因此其獨立性較差,在上市公司審計中經常出現行政干預影響審計結果的現象發生。由于注冊會計師協會功能的缺位,行業自律監管體制不順,致使行業監管目標無法實現,虛假財務報告、審計舞弊現象時有發生。針對現有的行業監管體制問題,要從兩方面著手解決:加強行業協會自律建設;改革政府管理職能。
(一)加強注冊會計師行業自律建設
1. 樹立正確的監管目標。整個行業的監管目標應該是:切實保護委托人即社會公眾的利益。世界各國會計師組織深刻意識到,公眾利益是行業利益的源泉,不把維護公眾利益作為前提,失去了公眾的信賴,就沒有行業的發展。為此,各國會計師組織也進一步把維護公眾利益作為協會工作的宗旨。所以,中國注冊會計師協會的自律工作的目標和行業利益應該是一致的,即以維護公眾利益為根本宗旨。
2. 建立行業信譽評價及披露制度體系。行業信譽機制是注冊會計師行業自律建設的保障。在行業信譽機制建立的過程中,信譽的評價與透明度相當重要。目前我國注冊會計師行業信譽評價機制缺乏,對于違法違規的事務所和注冊會計師只要求一次性臨時披露,透明度很差,大多數投資者對注冊會計師、事務所的信譽情況了解甚少。為了提高行業信譽的透明度,公共監管機構應結合行業信譽評價機制,運用現代信息技術、網絡技術建立注冊會計師、事務所信譽檔案,建立實時披露行業信譽的信息系統。另一方面還應充分利用其他有效披露手段,如中國證券報、電視公告上市公司財務報告等。同時結合信譽評價機制建立相應的行業準入與退出機制。
3. 改變現有注冊會計師協會的監管體制,使行業真正脫鉤改制。加強行業自律建設,完善行業自律監管體制應嘗試以下改革:將中國注冊會計師協會從財政部門下分離出來,脫離政府部門的直接領導,擺脫行政干預,讓注冊會計師協會成為一個真正的民間自律組織。但鑒于我國的實際情況,行業發展尚待完善。因此,必須接受國家政府部門的監督和指導。
(二)改革政府監管職能
1. 明確界定自律監管和政府監管的界限。行業監管的行政職能與自律職能應明確、具體,并相互銜接,以避免監管重疊、秩序混亂。在確定政府監管與行業自律業務界限時應遵循以下原則:注重發揮市場機制的作用,充分發揮行業自律功能,盡可能減少政府行政職能;在不影響自律功能的前提下,政府可以通過法律手段實施其監管職能;對于必不可少的行政職能要盡可能簡化其程序。
行業行政監管職能應主要體現在以下兩方面:第一,代表國家對注冊會計師行業進行行政管理,行使國家公權力,主要體現在市場準入、市場監管、行政處罰、法律救濟以及對協會的監督、指導等方面。第二,代表并維護社會公眾的利益,主要體現在有關規章、制度的制定及行政執法過程中。具體職能包括:制定注冊會計師行業法規制度;對注冊會計師協會的監督、指導;對注冊會計師協會制定的章程、執業規則等備案審查;審批會計師事務所、注冊會計師執業資格;對違法違規事務所進行處罰;辦理行政復議、應訴案件;對注冊會計師、事務所的執業質量進行檢查。需要注意的是,政府在行使有關審批、處罰等職能時必須以法律、法規、制度為依據,并不是政府說了算。對行業的管理實行結果管理,而不是過程的管理,以確保行業在市場運行中尋求實現自身發展目標的同時,實現政府監管的目標。 2. 撤銷政府部門多頭監管,除財政部門作為會計業務的管理部門外,其他職能部門如稅務、工商行政等管理部門,應把注冊會計師行業作為一個特殊的經濟行業進行管理,應在政策上給予支持。如將工商部門的審批制改為備案制;取消政府部門給注冊會計師評定的等級,人為設置事務所檔次和限定業務范圍已經阻礙了會計師業務的發展;實行審計價格市場化,提供公平的競爭環境。
3. 建立一個完善的監督檢查機構——公眾監管委員會,把政府對行業的監管權集中于“公眾監管委員會”。“公眾監管委員會”應獨立于注冊會計師行業,并且有相當的權威性,以保證其實施監管職責時的獨立性和強制性。該機構人員應由國家政府人員(精通會計審計等專業知識)、會計職業界人士、相關行業(法律、稅務、評估、審計)的專家學者以及一定比例的非會計職業界人士(目的是保護公眾的利益,保證監督機構的相對獨立性)組成。該機構應有較強的監管權力,一旦發現違法、違規行為,“公共監管委員會” 就有權進行處罰或移交司法部門處理。該機構的設置可以比照原中國證監會,管理體制還是從中央到地方實行垂直統一領導,必須擺脫地方政府的干預。
4. 實行聯合監管。在條件允許的情況下,政府監管與自律監管應相互協調,實施聯合監管,既節約了監管成本,又增強了監管力度。
四、結 語
注冊會計師行業監管應該與各國的國情、市場經濟理念以及經濟環境相適應,應該隨著社會經濟環境的變遷而發展。隨著我國市場經濟的發展與完善,我國注冊會計師行業管理模式也應不斷創新,采取混合型模式是一個符合現代行業監管要求的、符合成本效益原則的監管模式。
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