[摘要]在全球信息化進(jìn)程日益加深的今天,信息技術(shù)的應(yīng)用對企業(yè)會計核算模式產(chǎn)生了巨大的影響,計算機(jī)輔助審計作為信息化環(huán)境下的一種嶄新的審計方式應(yīng)運而生。但是,信息技術(shù)的應(yīng)用在給企業(yè)會計核算系統(tǒng)巨大便捷的同時,也帶來了新的風(fēng)險;從而也相應(yīng)地提高了計算機(jī)輔助審計的審計難度和審計風(fēng)險。文章論述了計算機(jī)輔助審計下可能存在的一些風(fēng)險并提出相應(yīng)的防范措施。
[關(guān)鍵詞]計算機(jī)輔助審計 審計風(fēng)險 防范
隨著信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)應(yīng)用范圍的不斷擴(kuò)展,計算機(jī)對審計的影響越來越大。然而,計算機(jī)在給審計帶來方便、快捷、高效的同時,也帶來了新的審計風(fēng)險。只有做好審計風(fēng)險的防范,才能使計算機(jī)輔助審計工作得以順利地開展。
一、審計風(fēng)險的主要研究模型分析
1、傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型分析
長期以來,審計職業(yè)界一直使用的審計風(fēng)險模型是:審計風(fēng)險=固有風(fēng)險(IR)×控制風(fēng)險(CIZ)×檢查風(fēng)險(Dlk),并要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作,以最終將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。該模型從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性,又解決了審計資源的分配問題,要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。
從理論上看,該模型不存在明顯的不妥,但在長期的實務(wù)操作中卻面臨很大的問題和困難:第一,直接設(shè)定固有風(fēng)險為100%。第二,評估控制風(fēng)險不認(rèn)真,有走過場的嫌疑,實務(wù)中控制風(fēng)險(CR)評估為最高時只要求記結(jié)論,不記理由,問題很大。第三,原先將“了解被審計單位情況”和“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”單獨作為兩個準(zhǔn)則,使了解被審計單位情況沒有跟風(fēng)險評估有機(jī)結(jié)合,使了解沒有明確的目的性,不被重視。第四,原風(fēng)險模型側(cè)重于指引認(rèn)定層次的實質(zhì)性審計測試工作,對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估和應(yīng)對重視不夠,導(dǎo)致實質(zhì)性測試沒有目的性、方向感和針對性,進(jìn)而必然會影響對認(rèn)定層次重大錯報的檢查效果。第五,沒有抓住財務(wù)報表審計工作的“關(guān)鍵點”。
2、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌男嘛L(fēng)險模型
由于傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型在識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險方面存在問題,國際準(zhǔn)則以及我國審計相關(guān)準(zhǔn)則都進(jìn)行了修訂。原審計準(zhǔn)則規(guī)定:審計風(fēng)險倡導(dǎo)以客戶風(fēng)險為導(dǎo)向,但實際未落實。新審計準(zhǔn)則規(guī)定:以財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向的審計,強調(diào)重大錯報風(fēng)險評估和實質(zhì)性程序并重。也就是說,新風(fēng)險準(zhǔn)則和風(fēng)險模型以識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向、以控制總審計風(fēng)險至可接受低水平為目標(biāo)的最新風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睢?
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌男嘛L(fēng)險模型為:審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險(RMM)×檢查風(fēng)險(DR)。其審計風(fēng)險包括兩個層面,一是財務(wù)報表層次,二是交易、賬戶和列報與披露的認(rèn)定層次。審計實務(wù)中,新審計風(fēng)險模型下的風(fēng)險評估包括三個階段:了解客戶及其環(huán)境包括內(nèi)部控制,評估報表層的重大錯報風(fēng)險和認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險;針對報表層重大錯報風(fēng)險,制定“總體應(yīng)對措施”;針對認(rèn)定層重大錯報風(fēng)險,展開“進(jìn)一步審計程序”,具體包括:實施控制測試,再評估認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險;實施實質(zhì)性程序,其目的是為了降低認(rèn)定層的檢查風(fēng)險。應(yīng)該看到,新審計風(fēng)險模型與原審計風(fēng)險模型相比有顯著的理論進(jìn)步,對CPA的要求更高、更嚴(yán)、更細(xì)。
二、計算機(jī)輔助審計下的審計風(fēng)險分析
所謂計算機(jī)輔助審計風(fēng)險,就是指審計人員利用計算機(jī)輔助審計技術(shù)對運用了信息技術(shù)的被審計單位進(jìn)行審計,當(dāng)被審計單位的財務(wù)報表未能公允揭示被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況,審計人員發(fā)布的不恰當(dāng)審計意見的可能性。本文按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向下的新的審計風(fēng)險模型,就從重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩個方面來嘗試進(jìn)行分析。
1、計算機(jī)輔助審計中的重大錯報風(fēng)險分析
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式下的重大錯報風(fēng)險是指被審計單位財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性。這種可能性來自于兩個層面:一是財務(wù)報表整體層次,二是交易、賬戶和列報與披露的認(rèn)定層次。這樣,我們可以認(rèn)為計算機(jī)輔助審計下的重大錯報風(fēng)險受兩方面因素的影響:一方面是信息系統(tǒng)對企業(yè)財務(wù)報表總體層次的影響,另一方面是信息系統(tǒng)對產(chǎn)生財務(wù)報表的認(rèn)定層次的影響。
信息系統(tǒng)固然能提高企業(yè)財務(wù)處理的效率,但是它自身的一些特性卻會產(chǎn)生新的經(jīng)營風(fēng)險或增加管理層舞弊的可能性。其主要原因是:第一,電子數(shù)據(jù)的“無形”特性使得記錄在存儲介質(zhì)上的數(shù)據(jù)相對于紙質(zhì)信息更加容易被濫用、篡改、丟失或破壞。這就使得企業(yè)的經(jīng)營過程中風(fēng)險增大,管理層通過信息系統(tǒng)舞弊的可行^生和可能新更大,使得總體層次的錯報風(fēng)險增加。第二,電子數(shù)據(jù)的存儲集中程度高,數(shù)據(jù)處理速度快。因為數(shù)據(jù)高度集中的存儲和快速的處理對錯誤或疏忽造成的損失產(chǎn)生了放大作用,一旦出現(xiàn)問題極易造成巨大的損失。這也會在一定程度上增加經(jīng)營風(fēng)險,從而增大了財務(wù)報表總體層次的錯報風(fēng)險。第三,信息化系統(tǒng)中軟件及硬件自身的所存在的風(fēng)險也會隨著信息技術(shù)的運用而成經(jīng)營風(fēng)險的一部分,此外信息化的會計核算環(huán)境為憑借計算機(jī)手段的非法接入提供了可能。所以總體層次和認(rèn)定層次的經(jīng)營風(fēng)險都會因此而有所增加。第四,信息化環(huán)境下的權(quán)限控制問題。在手工環(huán)境下,職責(zé)分離授權(quán)、批準(zhǔn)是最常用的內(nèi)部控制手段。雖然在信息化環(huán)境下仍然可以設(shè)置授權(quán)、批準(zhǔn)功能,但是由于在信息化環(huán)境下的業(yè)務(wù)人員可以同過的盜用授權(quán)文件或口令,而是控制失效。增大了經(jīng)營風(fēng)險和管理層舞弊風(fēng)險使得總體層次的重大錯報風(fēng)險增加。第五,信息完整性異常的情況導(dǎo)致的風(fēng)險。信息完整性異常的表現(xiàn)常見的有以下兩種:信息處理數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)傳遞資料的不一致,導(dǎo)致的管理層決策失誤;信息修改功能引發(fā)的數(shù)據(jù)缺失。這些都會進(jìn)一步加大認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。 2、計算機(jī)輔助審計中的檢查風(fēng)險分析
通常的檢查風(fēng)險是指審計人員由于采取了不恰當(dāng)?shù)臏y試程序,未能發(fā)現(xiàn)已存在的重大(實質(zhì)上)錯誤的風(fēng)險。在計算機(jī)輔助審計的情況下檢查風(fēng)險的產(chǎn)生主要有以下原因:第一,由審計軟件的應(yīng)用產(chǎn)生的檢查風(fēng)險。信息技術(shù)的發(fā)展極大地加快了會計軟件的更新?lián)Q代,因而審計軟件的更新速度與會計軟件的適配程度,審計軟件自身的完善程度和運行的穩(wěn)定狀況都會影響到審計計算分析正確性。第二,歷史數(shù)據(jù)查找困難增加的檢查風(fēng)險。由于信息系統(tǒng)使用的軟件升級,平臺遷移,導(dǎo)致了賬套不能夠兼容使得查找歷史數(shù)據(jù)的難度增加,從而檢查風(fēng)險增大。第三,審計線索減少導(dǎo)致檢查困難,從而引發(fā)的檢查風(fēng)險上升。信息化的被審計單位中很多傳統(tǒng)環(huán)境下的一些傳遞環(huán)節(jié)所涉及的審計線索大大減少,或者甚至在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后自動消失導(dǎo)致取證的難度加大,并由此產(chǎn)生檢查風(fēng)險。第四,審計信息資源浪費嚴(yán)重,導(dǎo)致的檢查風(fēng)險增加。在現(xiàn)有的審計實務(wù)中許多審計信息資料與數(shù)據(jù)儲存在各審計人員的獨立的電腦中,審計信息資料沒有有效地與局域網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行鏈接,審計信息與數(shù)據(jù)不能互通或者說交流效率低下,導(dǎo)致檢查風(fēng)險增加。
三、計算機(jī)輔助審計風(fēng)險的防范
1、降低計算機(jī)輔助審計中重大錯報風(fēng)險的措施
首先,制定針對重大錯報風(fēng)險的總體層次的錯報風(fēng)險防范措施。要對計算機(jī)輔助審計下總體層次的錯報風(fēng)險進(jìn)行控制就要求審計人員能夠與管理層進(jìn)行積極、有效地溝通,在審計工作開展之前就應(yīng)該對被審計單位的信息化程度和信息系統(tǒng)深入了解。對被審計單位的信息系統(tǒng)要詳細(xì)了解是指對其使用的財務(wù)軟件要熟悉它的版本、業(yè)務(wù)處理流程等;針對信息系統(tǒng)則要在可能發(fā)生舞弊的環(huán)節(jié)注意管理人員尤其是信息系統(tǒng)的管理人員有沒有對信息系統(tǒng)或財務(wù)系統(tǒng)施加不良影響,從而便于開展對重大錯報風(fēng)險的評估工作。如果被審計單位信息系統(tǒng)龐大,系統(tǒng)結(jié)構(gòu)復(fù)雜,審計人員就應(yīng)當(dāng)考慮要先對被審計單位的信息系統(tǒng)做一個專門的IT審計,或者邀請計算機(jī)方面的人才以專家身份加入到審計團(tuán)隊中,以確保審計工作開展時計算機(jī)輔助審計對象系統(tǒng)的可靠性、穩(wěn)定信和有效性。對管理層和整個信息系統(tǒng)我們需要關(guān)注和防范的就是系統(tǒng)的穩(wěn)定性和可以信賴程度,以及對管理層在信息系統(tǒng)下舞弊風(fēng)險的評估。此外,被審計單位信息系統(tǒng)自身的特性會對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生影響,所以當(dāng)審計人員在考察被審計單位的信息系統(tǒng)時,同時也應(yīng)當(dāng)考慮使用該信息系統(tǒng)對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險的影響。
其次,制定針對認(rèn)定層次的錯報風(fēng)險防范措施。制定認(rèn)定層次的錯報風(fēng)險防范措施可以從降低計算機(jī)輔助審計下的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩方面來著手。管理層對固有風(fēng)險的認(rèn)識和重視是降低固有風(fēng)險的關(guān)鍵,因此為了降低被審計單位的固有風(fēng)險,審計人員只有通過和被審計單位的管理層切實溝通,增強他們對計算機(jī)輔助審計下固有風(fēng)險的認(rèn)識。使管理層認(rèn)識到在信息系統(tǒng)環(huán)境下固有風(fēng)險仍然存在,信息系統(tǒng)的存在并不會使得固有風(fēng)險消失,需要管理層給予足夠重視。要降低計算機(jī)輔助審計下的控制風(fēng)險,審計人員要對被審計單位內(nèi)部控制情況有所了解。同時要注意結(jié)合計算機(jī)輔助審計情況中內(nèi)部控制的新特征,例如經(jīng)濟(jì)活動的中間記錄可能會在交易完成之后就消失掉,這種情況我們稱之為缺乏交易軌跡。除此之外職責(zé)分工的特殊性,同類處理的一致性都要納入考慮,并在此基礎(chǔ)上設(shè)計一套有針對性的審計檢查程序。在觀察被審計單位的業(yè)務(wù)活動和內(nèi)部控制的運行情況之外,選擇若干具有代表性的交易和事項來進(jìn)行測試,爭取有效地降低認(rèn)定層次錯報的風(fēng)險。
2、降低計算機(jī)輔助審計中檢查風(fēng)險的措施
降低計算機(jī)輔助審計中的檢查風(fēng)險可以從宏觀和微觀兩方面著手尋找應(yīng)對措施。宏觀上,首要措施是加強審計人員計算機(jī)知識的培訓(xùn),提高審計人員計算機(jī)審計的專業(yè)勝任能力。因為計算機(jī)輔助審計知識專業(yè)性強,而且內(nèi)容多,不能僅僅靠短期的突擊學(xué)習(xí)達(dá)到熟練運用的效果。因此注冊會計師的行業(yè)管理機(jī)構(gòu)應(yīng)制定相關(guān)規(guī)定強制每位注冊會計師長期不懈地加強對計算機(jī)知識的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。另外,加強審計軟件的建設(shè)是降低計算機(jī)輔助審計中檢查風(fēng)險的另一有效措施。計算機(jī)輔助審計軟件的審計要服務(wù)于審計實務(wù),在開發(fā)和編制計算機(jī)輔助審計軟件時除了要符合審計原理、準(zhǔn)則外還要考慮審計人員的工作方式和工作習(xí)慣,更重要的是要注重與被審計單位信息系統(tǒng)的適配性和兼容性,要盡量減少因為軟件問題引發(fā)的檢查風(fēng)險。微觀上來看,有效控制檢查風(fēng)險的水平關(guān)鍵在于合理設(shè)計和實施數(shù)據(jù)文件的實質(zhì)性測試。審計人員在確定數(shù)據(jù)文件的實質(zhì)性測試范圍時要考慮:對被測試數(shù)據(jù)文件的選擇;對抽取的樣本量的選擇。在設(shè)計數(shù)據(jù)文件實質(zhì)性測試的時間時,審計人員應(yīng)關(guān)注:數(shù)據(jù)文件的保留時間;系統(tǒng)變化的時間。隨著信息系統(tǒng)的日益復(fù)雜化,數(shù)據(jù)文件保留的時間越來越短。要全面控制檢查風(fēng)險水平,被審計人員應(yīng)在扎實掌握計算機(jī)輔助審計技術(shù)的基礎(chǔ)上,合理運用高效的審計軟件切實的做好實質(zhì)性測試工作,降低檢查風(fēng)險。
