【摘要】建立和完善環境會計制度是近年來會計理論界和實務界的一個熱點和難點問題。本文從企業視角分析環境會計制度應具備的基本功能,在此基礎上提出環境會計制度框架設計的基本思路。
環境會計﹙Environmental Accounting﹚的研究始于20世紀70年代,經過30多年的探索和研究,環境會計已成為世界性的重要課題。我國自2001年1月成立了中國會計學會環境會計專業委員會,對環境會計理論與實務進行了研究。與目前發達國家會計學界在環境會計研究方面取得重大進展相比,我國的環境會計研究相對滯后,尤其是在實務方面,尚缺乏可操作性的環境會計制度對企業環境會計行為進行規范。
一、相關概念及解釋
(一)環境會計
本文采用美國會計師協會(AAA)于1973年在報告中對環境會計的定義:“環境會計是企業組織行為對自然環境(空氣、水和土地)影響的衡量與報告”。此定義立足于微觀角度,強調應將企業環境活動對財務的影響,通過一套會計制度予以衡量,處理及揭示。
一般來講,環境會計研究首先應解決以下問題:從傳統會計中找出與環境相關的成本與收益,并采取相關行動以改善企業活動對環境造成的負面影響;設計新的財務與非財務會計制度、信息系統與控制制度,激勵管理決策階層重視環境問題;發展新的績效評估模式,以供企業內部及外部報告和評估使用;在可持續發展前提下確認傳統標準與環境標準相沖突的部分,并有效解決二者矛盾。
(二)環境會計制度
會計制度是由政府部門或企業單位通過一定程序制定的具有一定強制性的會計行為準則和規范。從20世紀90年代至今,世界許多國家陸續制定實施自己的環境會計制度,但作為新生事物,各國的環境會計制度缺乏系統完整性,而且內容之間不具有可比性,執行情況并不理想。為此,聯合國國際會計和報告標準的政府間專家工作組(ISAR)于1998年制定《環境會計和報告的立場公告》,為各國建立和完善本國的環境會計制度提供了一份完整系統的國際指南。報告中指出,環境會計制度是一種把用于環境保護的投資和由此而獲得的經濟效益作定量性的測定、分析和加以公布的制度。
企業環境會計制度應立足于企業,服務于不同會計信息的使用者,應具備以下基本功能。
1.績效評價功能
環境會計制度除了反映財務方面的績效外,也應該反映非財務方面的環境績效,財務績效用貨幣為衡量單位,非財務績效則用實物為衡量單位,通過二者結合,使環境會計信息的使用者能對環境活動的結果有更完整和詳細的了解。
2.信息服務功能
環境會計制度所提供的信息除可被公司內部人員及部門使用外,也應為社會各種利害關系人所利用。
二、制度框架設計
從系統論的角度分析,會計是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統。美國注冊會計師協會(AICPA)下屬的會計原則委員會(APB)在1970年對會計下的定義是:“會計是一項服務性的活動,它的職能是提供有關經濟個體的數量信息,主要是財務性質方面的。這些信息,在企圖作出經濟決策時肯定是有用的。”然而,會計的職能往往不能自發實現,它需要會計制度提供保證,這就構成了會計制度的動因。
一個會計信息系統需要利用信息技術對會計信息進行采集、存儲和處理、完成會計核算任務,并能提供為進行會計管理、分析、決策用的輔助信息。作為會計信息系統的一個組成部分,環境會計要繼承會計信息系統的基本特征,在制度構建時應遵循繼承、借鑒與創新的原則,實現環境會計的基本職能,滿足對企業經濟活動進行控制和經營管理的需要。
構建環境會計制度應滿足完整性和系統性的要求。所謂“完整性”是指會計制度應包括和覆蓋全部會計實務,使每一會計行為,每一會計事項都有相應的制度予以規范;所謂“系統性”是指會計制度應是在會計目標統一約束下,由相互聯系、相互依存的多分支、分層次的會計制度構成的有機體系。環境會計制度框架的構建,要從三個方面入手,即會計數據輸入、會計業務處理和會計信息輸出。
三、數據輸入設計
本階段的設計,主要解決環境會計要素及會計科目的確定問題。
會計要素是對會計核算對象的具體分類。環境會計的核算對象是企業所發生的與環境有關的所有活動。這些活動大致可分為兩類:單純的環境活動和與環境有關的經濟活動。單純的環境活動并不直接地涉及到財務狀況和經營成果,主要包括企業的環境目的、環境政策、員工的環境教育和環境素質的提高,企業排放的各種污染物及其數量情況,企業參與外部環境活動的態度等。與環境有關的經濟活動是由環境問題引發,能夠以貨幣表現,直接涉及到財務狀況和經營成果的環境活動,如環境污染交納的稅費和罰款,環境管理支出,環境投資評估與分析,由于環境活動可能引發的或有負債與損失等。
對于會計要素,目前多數學者認為應依據復式記賬法原理進行設計,國內主要有“三要素論”、“四要素論”、“五要素論”和“六要素論”幾種觀點。
綜合幾種觀點,我們不難發現,雖然各位學者定義的環境要素數量和名稱各不相同,但基本上都關注了環境成本(支出、費用)和環境收益(收入、利潤)。基于目前我國對環境會計理論和實務研究的現狀,筆者認為,將環境會計要素定義為六個,不需要打破傳統會計的理論體系,也便于會計人員接受和理解,在實際操作中具有較強的可行性。 基于“六要素論”觀點,環境會計科目的設計只需在現有財務會計科目體系的基礎上,增設與環境有關的一級或明細科目。如設置“資源資產”賬戶核算各種類型的資源的原始價值的增減及結存情況;設置“資源折耗”賬戶反映各類資源資產由于使用、開采等而累計損耗的價值;設置“應付環保費”一級科目,反映和監督環境保護費用的計算與繳納情況,同時設置“應付單位排污費”、“應付個人排污費”、“應付包裝物排污費”、“應付廢棄物排污費”等二級科目。設置“環境成本”科目反映企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本,以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本;設置“環境損失”、“環境收益”及“環境利潤”科目反映環境收益、損失情況;在“實收資本”科目下設置“環境資本”二級科目反映實際收到的投資者投入的各類資源的價值等等。
四、業務處理設計
本部分主要解決對環境問題給造成企業的財務影響進行確認、計量和記錄的問題。只有對環境影響的財務影響予以合理地確認、計量和記錄,并進行相應的賬務處理,才能有效地進行定期的披露(信息輸出)。
環境會計業務的發生必然依附于特定的會計主體。與會計主體的活動有關的信息是大量的、多方面的,信息使用者所關心的信息是多種多樣的,而會計所能提供的僅是與會計的本質特征有關的信息,以財務信息為主,或者說是反映資金運動的信息。
隨著環境因素的介入,企業從直接到利潤和損失,到與市場機會成本效率有關的競爭優勢,再到資產價值、或有負債和環境風險等事項的核算,都會受到環境因素的影響。因而在設計環境會計核算內容和方法時,除了保留傳統財務會計的核算內容和方法外,還要特別關注以下內容:對或有負債/風險的核算;對資產重估和資本計劃的核算;對能源、廢棄物和環境保護等關鍵領域的成本分析;對環境因素投資評估的核算;采取環境改善措施的成本和效益的核算等等。對這些業務處理方法進行設計時,我們可以借鑒國際上的研究成果,如聯合國ISAR的《會計指南——環境財務會計草案》(1997.7)中對環境成本、環境負債的確認和計量方法,加拿大特許會計師學會(CICA)對本期內環境成本的分類和計量方法等。
五、信息輸出設計
環境會計信息輸出的設計,也就是環境會計報告的設計,主要解決如何確定報告內容和報告模式。
環境會計產生于可持續性發展的思想。環境會計信息是企業環境行為和環境工作及其財務影響的信息。其形式具有多樣化:既有定性的信息,也有定量的信息;既有貨幣信息,也有以實物、技術等指標表示的非貨幣信息。環境會計報告的內容除了涵蓋財務信息外,還應包括環境問題影響及相應當環境對策。聯合國國際會計專家工作組對企業環境會計信息披露提出三方面的要求:一是企業為減少和防止或者治理污染以及恢復環境而發生的成本費用支出;二是因污染環境支付的費用;三是因污染而發生的社會成本和應承擔的社會責任而付出的代價。
環境會計報告模式有補充報告模式和獨立報告模式可供選擇。補充報告模式是在原有財務報表上加入有關環境會計的核算資料,再輔之以報表附注、文字說明等,揭示企業基本的環境會計信息,以此滿足社會各方面的需要。補充報告模式可以起到彌補現行財務報告中環境信息披露不足的作用。獨立報告模式是當前西方國家普遍采用的環境報告模式。這種報告模式要求企業對其承擔的環境受托責任進行全面的報告,它是根據有關會計記錄以及其他環境資料單獨編制環境報表,向信息使用者提供企業有關在環境問題上的人力、物力和財力資源方面投入產出的情況。這種報告模式可以彌補我國企業現行環境報告的缺陷,使我國現行財務報告更加完善。
